Da Manlio Carlo Soldani 
Abstract. La sezione tributaria della Corte di cassazione ha affermato che la registrazione d’ufficio del contratto verbale di cessione d’azienda, prevista dall’art. 15, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 131 del 1986, poggia su un presupposto autonomo e non è governata dai criteri interpretativi dell’art. 20 del medesimo testo unico, i quali presuppongono un atto presentato alla registrazione. Al giudice spetta una verifica specifica, strettamente consequenziale ai dati presuntivi che la norma collega al potere d’ufficio. Su queste premesse è stata ritenuta legittima la riqualificazione, in contratto verbale di cessione di ramo d’azienda, di una cessione di contratto di agenzia temporalmente connessa a una pluralità di trasferimenti di beni tra due società amministrate dalla stessa persona. L’analisi colloca la pronuncia nel sistema dell’imposta di registro come imposta d’atto, ricostruisce il rapporto tra gli artt. 15 e 20 alla luce della novella dell’art. 20 e della giurisprudenza costituzionale, discute i profili problematici (la distinzione tra riqualificazione di atti registrati e prova indiretta di un contratto non registrato, il confine con l’abuso del diritto) e ne ricava indicazioni per la prassi notarile e per la pianificazione delle riorganizzazioni aziendali.
Fonte: Corte di cassazione, sez. V, sentenza 7 luglio 2026, n. 22824.
Indice dei contenuti
Premessa e inquadramento sistematico
La sentenza della Corte di cassazione, sez. V, 7 luglio 2026, n. 22824, interviene su uno snodo dell’imposta di registro in cui il diritto civile e il diritto tributario si incontrano in modo non lineare: la cessione d’azienda che non risulta da un atto presentato alla registrazione, ma che l’amministrazione finanziaria ricostruisce attraverso indizi. La questione, in apparenza processuale, tocca la natura stessa del tributo, perché stabilisce entro quali limiti la registrazione d’ufficio possa sostituirsi all’atto su cui l’imposta è tradizionalmente costruita.
Il contratto verbale di cessione tra libertà di forma e prova scritta
L’azienda è, per l’art. 2555 c.c., il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa. Il suo trasferimento non è soggetto a una forma solenne: l’art. 2556 c.c. richiede che i contratti traslativi della proprietà o del godimento dell’azienda siano provati per iscritto, salve le forme previste per il trasferimento dei singoli beni, e ne prevede il deposito per l’iscrizione nel registro delle imprese. La scrittura è dunque, secondo l’impostazione tradizionale, richiesta a fini probatori. Ne discende che un contratto verbale di cessione è concepibile sul piano civilistico, pur esponendo le parti a evidenti difficoltà di prova e di opponibilità, e che ciascun bene dell’azienda segue il regime formale che gli è proprio. Sulle conseguenze civilistiche della cessione, in particolare per i debiti anteriori ex art. 2560 c.c., si rinvia a questo approfondimento.
L’imposta di registro come imposta d’atto e il contratto verbale
Il testo unico del 1986 costruisce l’imposta di registro come imposta d’atto: il presupposto è la presentazione di un atto, e la tassazione segue gli effetti giuridici dell’atto stesso. Il contratto verbale è un’eccezione circoscritta. L’art. 3 assoggetta a registrazione, tra gli altri, i contratti verbali di locazione, di affitto e di trasferimento di azienda (comma 1, lett. b), mentre per gli altri contratti verbali rinvia all’art. 22, cioè alla tassazione per enunciazione (sul tema si veda questo contributo). Proprio perché le parti non presentano alcun documento, l’art. 15 attribuisce all’ufficio un potere di registrazione d’ufficio, che supplisce all’inerzia dei soggetti obbligati e rende riscuotibile l’imposta anche in assenza di un atto.
La vicenda esaminata dalla Corte e la registrazione d’ufficio contestata
Il caso trae origine da una verifica della Guardia di finanza, che aveva contestato l’omessa registrazione di una cessione d’azienda tra una società in accomandita semplice e una società a responsabilità limitata, entrambe amministrate dalla medesima persona. Sulla base delle risultanze della verifica l’Agenzia delle entrate aveva proceduto alla registrazione d’ufficio ai sensi dell’art. 15 del testo unico.
Gli atti di trasferimento ravvicinati
Nel corso del 2014 erano intervenuti tra le due società più trasferimenti distinti, nessuno dei quali registrato. Presi singolarmente potevano apparire operazioni autonome; considerati insieme, secondo l’ufficio, rivelavano un unico disegno, il passaggio dell’attività da una società all’altra, e giustificavano la registrazione d’ufficio.
| Epoca (2014) | Atto | Rilievo ai fini della ricostruzione |
|---|---|---|
| Agosto | Cessione di un contratto di agenzia | Consente alla cessionaria di proseguire sostanzialmente l’attività svolta dalla cedente |
| Settembre | Cessione di un contratto di leasing | Consente alla cessionaria di continuare a utilizzare i locali già occupati dalla cedente |
| Ottobre | Cessione di un’autovettura | Trasferimento di un bene mobile nello stesso arco temporale |
| Dicembre | Trasferimento di arredi e altri beni mobili | Completa la dotazione materiale trasferita |
L’esito dei giudizi di merito e il ricorso per cassazione
In primo grado le ragioni delle società erano state accolte. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna (sent. n. 959/2023) aveva invece riconosciuto la presenza di più elementi rivelatori di un trasferimento d’azienda. Assumeva particolare rilievo la cessione del contratto di agenzia, che permetteva alla cessionaria di proseguire la stessa attività della cedente, a cui si aggiungeva la cessione del leasing, che consentiva l’uso degli stessi locali.
Le società hanno impugnato la decisione richiamando la novella dell’art. 20 del testo unico, applicabile dal 1° gennaio 2018: a loro avviso la nuova formulazione impedirebbe di riqualificare una serie di atti collegati come un’unica cessione d’azienda. La Suprema Corte ha respinto il ricorso, confermando la legittimità della registrazione d’ufficio.
La registrazione d’ufficio del contratto verbale di cessione: ambito e presupposti
Il tenore dell’art. 15, comma 1, lett. d), del testo unico
La registrazione d’ufficio disciplinata dall’art. 15 è eseguita, in mancanza di richiesta da parte dei soggetti obbligati indicati dall’art. 10, previa riscossione dell’imposta dovuta. La lett. d) riguarda i contratti verbali di cui all’art. 3, comma 1, lett. b), cioè i contratti verbali relativi ad aziende, e subordina la registrazione d’ufficio a una condizione probatoria: che, in difetto di prova diretta, l’esistenza del contratto risulti dalla prosecuzione, nello stesso locale o in parte di esso, della medesima attività commerciale, accompagnata da cambiamenti nella ditta, nell’insegna o nella titolarità dell’esercizio, ovvero da altre presunzioni gravi, precise e concordanti.
Presunzione legale e presunzioni semplici
Nella lettura ricorrente della giurisprudenza di legittimità la norma delinea due ipotesi di prova indiretta. La prima è una presunzione legale, riconducibile all’art. 2728 c.c.: se la medesima attività prosegue nello stesso locale e si registrano mutamenti di ditta, insegna o titolarità dell’esercizio, il trasferimento dell’azienda si presume. La seconda è affidata alle presunzioni semplici dell’art. 2729 c.c.: l’ufficio può fondare l’esistenza della cessione su altri elementi gravi, precisi e concordanti. In entrambe le ipotesi la registrazione d’ufficio resta soggetta alla prova contraria prevista dal comma 2 dell’art. 15, con esclusione della prova testimoniale.
| Profilo | Art. 15, comma 1, lett. d) | Art. 20 |
|---|---|---|
| Funzione | Consente la registrazione d’ufficio del contratto verbale di cessione d’azienda | Orienta l’applicazione dell’imposta all’atto presentato alla registrazione |
| Presupposto | Assenza di prova diretta e presenza di dati presuntivi | Esistenza di un atto presentato alla registrazione |
| Oggetto della verifica | Continuità dell’attività, mutamenti di ditta o insegna, altre presunzioni gravi, precise e concordanti | Intrinseca natura ed effetti giuridici dell’atto, desunti dall’atto stesso |
| Elementi extratestuali | Necessari: costituiscono il materiale su cui si fonda la presunzione | Esclusi, al pari degli atti collegati, salve le eccezioni di legge |
| Prova contraria | Ammessa, esclusa la testimoniale (comma 2) | Non rilevante: la qualificazione dipende dal testo dell’atto |
La verifica «strettamente consequenziale» ai dati presuntivi
Il passaggio centrale della decisione è l’affermazione che la registrazione d’ufficio poggia su un presupposto autonomo. L’esistenza del contratto non è desunta dal contenuto di un atto, ma è provata per indizi, e la registrazione d’ufficio è delimitata proprio dai dati presuntivi che la norma elenca. Ne deriva che il giudice tributario non deve interpretare un atto: deve accertare se i dati presuntivi ricorrano davvero e se da essi sia ragionevole inferire il trasferimento di un complesso aziendale. La verifica è «strettamente consequenziale» ai dati presuntivi, e dunque non è una ricerca libera della causa reale dell’operazione, ma un controllo che procede dagli elementi indicati dalla legge e a essi resta ancorato.
L’art. 20 del testo unico e la sua inapplicabilità alla registrazione d’ufficio
La novella del 2017 e la qualificazione come interpretazione autentica
L’art. 20 dispone che l’imposta sia applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrispondano il titolo o la forma apparente. La formulazione vigente deriva dall’art. 1, comma 87, lett. a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, che impone di considerare i soli elementi desumibili dall’atto stesso, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto previsto dalle disposizioni successive del testo unico. L’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ha poi qualificato la modifica come norma di interpretazione autentica.
Il vaglio della Corte costituzionale
La disposizione è stata scrutinata dalla Corte costituzionale. Con la sentenza n. 158 del 2020, resa sulla questione sollevata dalla Cassazione con l’ordinanza n. 23549 del 2019, la Corte ha dichiarato non fondate le censure formulate in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., osservando che il legislatore ha riaffermato la natura di imposta d’atto del registro, circoscrivendo l’oggetto dell’imposizione agli effetti giuridici del singolo atto. Con la sentenza n. 39 del 2021 ha ribadito la linea, dichiarando manifestamente infondate le questioni sull’art. 20 e non fondata quella sull’art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018 con riferimento all’art. 3 Cost. In entrambe le decisioni il contrasto alle operazioni elusive resta affidato all’art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, con le garanzie del contraddittorio.
L’atto presentato alla registrazione come limite logico dell’art. 20
Il passaggio argomentativo della sentenza n. 22824 del 2026 è lineare. L’art. 20 opera su un «atto presentato alla registrazione» e presuppone, perciò, un documento da interpretare. La registrazione d’ufficio dell’art. 15, lett. d), disciplina invece l’ipotesi in cui il contratto è soltanto verbale e un atto da presentare non esiste. I due piani non si sovrappongono, e i criteri dell’art. 20 non possono essere trasposti sul secondo. Né giova invocare la clausola con cui l’art. 20 fa salve le disposizioni successive del testo unico: l’art. 15 precede l’art. 20, sicché la sua autonomia non discende da una deroga espressa, ma dalla diversa struttura delle due norme.
Secondo la Corte, la novella ha inteso limitare la riqualificazione, ai fini del registro, di un’operazione economica realizzata attraverso più atti collegati e sottoposti a registrazione. Nel caso esaminato la questione era diversa: si trattava di una cessione d’azienda non registrata, ricostruita sulla base di una pluralità di elementi, e restava quindi applicabile la registrazione d’ufficio dell’art. 15.
Profili problematici e orientamenti interpretativi
Riqualificazione di atti registrati e prova di un contratto non registrato
La distinzione su cui poggia la decisione merita un’analisi critica. Si può sostenere che, sul piano economico, l’amministrazione compia nei due casi la stessa operazione, riunendo più atti in un’unica fattispecie. La Corte mantiene tuttavia separati i piani. Nell’art. 20 il collegamento negoziale è un elemento che l’ufficio non può utilizzare per riqualificare un atto presentato; nella registrazione d’ufficio i fatti collegati sono il materiale probatorio da cui inferire l’esistenza di un contratto diverso e distinto, il contratto verbale di cessione d’azienda. La tesi è coerente con il dato letterale, ma sposta il baricentro sul rigore della prova: se i dati presuntivi sono il solo argine all’iniziativa di registrazione d’ufficio, la loro valutazione deve essere effettiva e non meramente formale.
La tesi preferibile è che la presunzione debba condurre alla prova del trasferimento di un complesso organizzato di beni, ai sensi dell’art. 2555 c.c., e non della semplice successione di cessioni di singoli beni o rapporti. La cessione di un contratto di agenzia o di un leasing, isolatamente considerata, è un negozio tipico e lecito; diventa indizio di cessione d’azienda quando, insieme agli altri dati, mostra che l’attività imprenditoriale è passata da un soggetto all’altro. Il criterio dell’organizzazione resta il discrimine tra una pluralità di cessioni di beni e il contratto verbale di cessione d’azienda.
Collegamento negoziale, abuso del diritto e garanzie del contribuente
Resta aperto il rapporto con la disciplina dell’abuso del diritto, richiamata dalla Corte costituzionale come presidio contro le operazioni elusive. L’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000 assicura al contribuente un procedimento con contraddittorio preventivo e pone a carico dell’amministrazione la prova della natura abusiva dell’operazione (sul tema si veda l’analisi della giurisprudenza recente). La registrazione d’ufficio opera invece sul diverso terreno della prova di un contratto non registrato, con una garanzia difensiva affidata alla prova contraria.
Non si tratta di strumenti fungibili, ma nella pratica il confine può risultare sottile: un’operazione frazionata può essere contestata sia come abusiva sia come cessione d’azienda verbale. La differenza è rilevante, perché solo nel primo caso il contribuente dispone delle garanzie procedimentali dell’art. 10-bis.
Il peso degli indizi nel caso concreto
Nel caso deciso confluivano più circostanze: l’identità dell’amministratore delle due società, la stretta contiguità temporale tra gli atti, il trasferimento di un rapporto, l’agenzia, che consentiva la prosecuzione dell’attività, e la cessione di un contratto di leasing che permetteva l’uso dei medesimi locali. In linea di principio nessuno di questi elementi basterebbe da solo; è la loro convergenza a integrare il requisito di gravità, precisione e concordanza. Ne deriva che, di fronte alla registrazione d’ufficio, il contribuente può difendersi non negando i singoli fatti, che sono documentati, ma contestandone l’unitarietà funzionale e dimostrando le ragioni autonome di ciascun atto, nei limiti di una prova contraria che non può essere testimoniale.
Casistica applicativa e riflessi sulla prassi notarile
Riorganizzazioni infragruppo e trasferimenti progressivi
La decisione interessa in particolare le riorganizzazioni in cui un’attività passa da un soggetto a un altro per tappe successive (contratti, attrezzature, mezzi, arredi) senza che le parti formalizzino un atto unitario. Lo scenario è tipico dei gruppi familiari e delle compagini con amministratore comune. Gli elementi che rendono più verosimile la registrazione d’ufficio di una cessione d’azienda sono riassunti nella tabella seguente.
| Indice | Perché rileva | Cautela |
|---|---|---|
| Identità o sovrapposizione degli amministratori | Rende plausibile un disegno unitario | Da sola non prova il trasferimento dell’azienda |
| Contiguità temporale dei trasferimenti | Suggerisce un’unica operazione economica | Va confrontata con le ragioni autonome di ciascun atto |
| Cessione di rapporti che consentono la prosecuzione dell’attività (agenzia, leasing, forniture) | Indica continuità dell’esercizio presso il cessionario | Verificare se i rapporti sono essenziali all’attività |
| Utilizzo degli stessi locali | Richiama la presunzione legale della lett. d) | Va letto insieme agli altri indizi |
| Variazioni di ditta, insegna o titolarità dell’esercizio | Integrano la presunzione legale | Prova contraria ammessa, esclusa la testimoniale |
Si tratta di indici e non di automatismi. Anche la sorte dei rapporti contrattuali trasferiti con l’azienda, disciplinata dall’art. 2558 c.c. (approfondimento), è un banco di prova della continuità dell’esercizio.
Forma scritta, atto unitario e adempimenti pubblicitari
Sul versante notarile, la lezione della decisione è che una cessione attuata per fasi, senza un atto unitario, non è priva di conseguenze. La scelta dell’atto scritto, pubblico o scrittura privata autenticata, consente di rispettare l’art. 2556 c.c. sia sotto il profilo probatorio sia sotto quello pubblicitario, con il deposito nel registro delle imprese. In questo modo l’operazione non è esposta alla registrazione d’ufficio fondata su indizi. Permette inoltre di determinare il valore dell’azienda secondo l’art. 51, comma 4, del testo unico, cioè con riferimento al complesso dei beni, avviamento incluso, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie. Sul regime dell’imposta di registro nella cessione d’azienda si rinvia a questo contributo.
Prova contraria e documentazione delle ragioni economiche
La prova contraria che accompagna la registrazione d’ufficio (art. 15, comma 2) esclude la testimonianza: è dunque, nella sostanza, una prova documentale. Ne consegue l’opportunità di conservare, per ciascun atto di un’operazione frazionata, la documentazione che ne attesta la causa autonoma (l’interesse economico, il corrispettivo, le ragioni organizzative) e di valutare in anticipo se l’insieme degli atti possa essere letto come trasferimento dell’azienda. In tal caso formalizzare la cessione con un atto unitario non è un onere aggiuntivo, ma lo strumento che sottrae l’operazione alla ricostruzione presuntiva.
Considerazioni conclusive
La sentenza n. 22824 del 2026 conferma una distinzione che l’art. 20, nella sua formulazione vigente, rendeva necessaria: la regola dell’imposta d’atto vincola l’ufficio quando un atto è presentato, ma non può essere invocata per neutralizzare l’accertamento di un contratto che le parti non hanno documentato. La registrazione d’ufficio di cui all’art. 15, lett. d), resta una norma di emersione, il cui ambito è circoscritto dai dati presuntivi che essa stessa indica.
Le tesi sostenute si riassumono in tre punti. Primo: la registrazione d’ufficio del contratto verbale di cessione d’azienda ha un presupposto autonomo e non risente dei limiti dell’art. 20. Secondo: tale autonomia non equivale ad ampia discrezionalità, perché la verifica giudiziale deve restare ancorata ai dati presuntivi della norma e mirare alla prova di un complesso organizzato di beni. Terzo: la scelta tra registrazione d’ufficio e art. 10-bis non è neutrale per il contribuente, che nel secondo caso dispone di garanzie procedimentali maggiori.
Restano aperte alcune questioni: l’intensità della prova richiesta per la qualificazione come ramo d’azienda quando il materiale indiziario è composto da cessioni di rapporti e beni individuali, e il coordinamento con le garanzie dell’art. 10-bis. Sul piano de iure condendo sarebbe auspicabile un intervento che chiarisca, nell’art. 15 o nello Statuto del contribuente, se la registrazione d’ufficio fondata su indizi debba essere preceduta da un contraddittorio, in analogia con quanto previsto per l’abuso del diritto.
Riferimenti normativi e bibliografici
- Cass. civ., sez. V, 7 luglio 2026, n. 22824 (decisione commentata).
- d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 3, 10, 15, 20, 22 e 51: Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (Normattiva).
- Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a); legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084.
- Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis (Statuto dei diritti del contribuente).
- Codice civile, artt. 2555, 2556, 2558, 2560, 2728 e 2729.
- Corte cost., sent. n. 158 del 2020 e sent. n. 39 del 2021; Cass. civ., sez. V, ord. n. 23549 del 2019 (ordinanza di rimessione).
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