Da Manlio Carlo Soldani 
Fonte: Agenzia delle Entrate, Divisione Contribuenti – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, Risposta a interpello n. 183/2026, pubblicata il 16 ottobre 2026.
Sintesi
La fusione per incorporazione di una società agricola in un’altra società agricola del medesimo gruppo, intervenuta durante il periodo vincolato dalle agevolazioni per la piccola proprietà contadina e per i trasferimenti di fondi rustici nei territori montani, solleva un problema di qualificazione: il subentro dell’incorporante nella titolarità dei terreni è assimilabile all’alienazione volontaria che determina la decadenza? L’Agenzia delle Entrate risponde in senso negativo, valorizzando la natura di successione a titolo universale della fusione, intesa come effetto legale dell’operazione e non come atto traslativo di singoli beni, e ne trae la regola secondo cui il successore subentra nel divieto di alienazione per il periodo residuo. La conservazione del beneficio resta però condizionata alla persistenza della qualifica di imprenditore agricolo professionale in capo all’incorporante e alla prosecuzione effettiva della coltivazione o conduzione diretta. L’analisi ricostruisce il quadro normativo, ripercorre la giurisprudenza richiamata dal documento di prassi, ne discute i profili problematici e ne indica le ricadute operative per notai e professionisti.
Indice dei contenuti
Premessa e inquadramento sistematico
La fattispecie sottoposta all’Agenzia delle Entrate
Il quesito proviene da due società agricole appartenenti al medesimo gruppo, entrambe qualificate imprenditori agricoli professionali (IAP) ai sensi dell’art. 1, comma 3, D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99, in ragione della presenza, nei rispettivi consigli di amministrazione, di due diversi soggetti muniti della medesima qualifica. Entrambe svolgono attività di coltivazione, vinificazione e commercializzazione di uve.
Allo scopo di razionalizzare la struttura del gruppo e di concentrare le attività agricole in un unico soggetto, evitando la duplicazione degli oneri e le conseguenti diseconomie, le istanti intendono procedere, entro il 2026, alla fusione per incorporazione della società L (incorporata) nella società A (incorporante). L’incorporante proseguirebbe nella diretta coltivazione dei fondi coltivati da entrambe le società e nella vinificazione delle uve prodotte; l’operazione, precisano le istanti, non sarebbe propedeutica ad alcuna dismissione o ridimensionamento operativo.
L’incorporata ha acquistato, tra il 2023 e il 2024, tre fondi agricoli, fruendo delle agevolazioni indicate nella tabella che segue. La fusione per incorporazione interverrebbe prima del decorso del quinquennio da tali acquisti.
| Fondo | Data dell’acquisto | Agevolazione fruita | Quinquennio (scadenza teorica) |
|---|---|---|---|
| Primo fondo | 16 febbraio 2023 | Piccola proprietà contadina (art. 2, comma 4-bis, D.L. n. 194/2009) | 16 febbraio 2028 |
| Secondo fondo | 29 maggio 2023 | Trasferimenti di fondi rustici nei territori montani (art. 9, comma 2, D.P.R. n. 601/1973) | 29 maggio 2028 |
| Terzo fondo | 16 dicembre 2024 | Trasferimenti di fondi rustici nei territori montani (art. 9, comma 2, D.P.R. n. 601/1973) | 16 dicembre 2029 |
La tesi delle istanti: causa riorganizzativa e assenza di alienazione
Le istanti sostengono che la fusione, in ragione della sua «causa riorganizzativa», non sia assimilabile a un’alienazione volontaria dei fondi agricoli e che, appurata la prosecuzione della diretta coltivazione da parte dell’incorporante, non determini la decadenza dalle agevolazioni fruite. Il quesito chiede di confermare che la successione nella proprietà dei fondi dell’incorporata, conseguente alla fusione per incorporazione, (i) non sia assimilabile all’alienazione volontaria ai fini della decadenza e (ii) non determini l’interruzione della diretta coltivazione da parte dell’imprenditore agricolo.
A sostegno della tesi richiamano, tra l’altro, la risposta a interpello n. 309 del 2021, con la quale era stata esclusa la decadenza dall’agevolazione per la piccola proprietà contadina in una scissione parziale di società semplice agricola partecipata da coltivatori diretti a beneficio di un’altra società semplice agricola partecipata da coltivatori diretti.
Le agevolazioni in gioco: ambito, presupposti e cause di decadenza
La piccola proprietà contadina nell’art. 2, comma 4-bis, D.L. n. 194/2009
L’art. 2, comma 4-bis, D.L. 30 dicembre 2009, n. 194 (conv. con modificazioni dalla L. 26 febbraio 2010, n. 25) assoggetta alle imposte di registro e ipotecaria in misura fissa e all’imposta catastale nella misura dell’1 per cento gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale. Il terzo periodo del medesimo comma disciplina la decadenza: i beneficiari decadono dalle agevolazioni se, prima che siano trascorsi cinque anni dalla stipula degli atti, alienano volontariamente i terreni ovvero cessano di coltivarli o di condurli direttamente.
La risoluzione n. 36/E del 17 maggio 2010 ha chiarito che tali cause di decadenza sono espressamente individuate dalla norma e consistono nell’alienazione volontaria dei terreni entro i cinque anni dall’acquisto e nella cessazione della conduzione o della coltivazione diretta entro il medesimo termine. Per un inquadramento generale dell’istituto si rinvia alla guida sulle agevolazioni per coltivatori diretti e IAP negli acquisti immobiliari.
I trasferimenti di fondi rustici nei territori montani nell’art. 9, secondo comma, D.P.R. n. 601/1973
Nei territori montani l’art. 9, secondo comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 prevede che i trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo di fondi rustici a favore di coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale, siano soggetti alle imposte di registro e ipotecaria nella misura fissa ed esenti dalle imposte catastale e di bollo. Il beneficio è esteso ai soggetti che, pur non essendo iscritti, si impegnano con apposita dichiarazione contenuta nell’atto di acquisto a coltivare o condurre direttamente il fondo per cinque anni, con la medesima previsione di decadenza in caso di alienazione volontaria o di cessazione della coltivazione o conduzione diretta. Il quesito richiama, per questo regime, anche l’art. 1, comma 111, L. n. 197/2022. Sulla disciplina dei territori montani si veda l’approfondimento sulle agevolazioni fiscali per i territori montani.
La convergenza dei due regimi sulle cause di decadenza
Pur nell’autonomia dei rispettivi presupposti applicativi, i due regimi convergono nell’individuazione delle cause di decadenza rilevanti per il quesito: l’alienazione volontaria dei terreni e la cessazione della loro coltivazione o conduzione diretta prima del decorso di cinque anni dall’acquisto. Ne discende il test applicato dall’Agenzia: verificare se la fusione per incorporazione, dalla quale consegue il subentro dell’incorporante nella proprietà dei fondi dell’incorporata, integri una di tali cause.
| Profilo | Piccola proprietà contadina | Fondi rustici nei territori montani |
|---|---|---|
| Disposizione | Art. 2, comma 4-bis, D.L. 30 dicembre 2009, n. 194 (conv. L. 26 febbraio 2010, n. 25) | Art. 9, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 |
| Atti agevolati | Trasferimenti a titolo oneroso di terreni e pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti | Trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo di fondi rustici nei territori montani |
| Beneficiari | Coltivatori diretti e IAP iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale | Coltivatori diretti e IAP iscritti; estensione ai non iscritti che si impegnano a coltivare o condurre direttamente per cinque anni |
| Trattamento | Registro e ipotecaria in misura fissa; catastale all’1 per cento | Registro e ipotecaria in misura fissa; esenzione da catastale e bollo |
| Decadenza | Entro cinque anni dalla stipula: alienazione volontaria o cessazione della coltivazione o conduzione diretta | Entro cinque anni dalla stipula: alienazione volontaria o cessazione della coltivazione o conduzione diretta |
La fusione non integra alienazione volontaria: l’impianto argomentativo dell’Agenzia
Conferimento di azienda e fusione: due fattispecie non assimilabili
Sul versante dell’alienazione volontaria la prassi aveva già esaminato il conferimento. Con la risoluzione n. 227/E del 18 agosto 2009, relativa al conferimento di un ramo d’azienda comprendente terreni acquistati con le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, era stata affermata, in considerazione della natura traslativa del conferimento, l’assimilazione tra trasferimento e conferimento di un bene, richiamando il principio già espresso con la risoluzione n. 455/E del 1° dicembre 2008, secondo cui il conferimento rientra tra gli atti di alienazione che comportano la decadenza.
Con la medesima risoluzione n. 455/E era stato tuttavia chiarito, sebbene con riferimento alle imposte dirette, che il conferimento di azienda non è assimilabile a un’operazione di fusione o scissione, per le quali vige il principio di successione a titolo universale delle società risultanti dalle operazioni stesse in tutte le posizioni soggettive delle società fuse, incorporate o scisse. La distinzione tra operazioni traslative e operazioni a successione universale è dunque il perno sul quale si innesta la risposta in commento.
La fusione come successione a titolo universale nella giurisprudenza di legittimità
Il documento di prassi ricostruisce la fusione per incorporazione alla luce dell’art. 2504-bis, primo comma, c.c. e della sentenza della Corte di cassazione del 30 luglio 2021, n. 21970, secondo cui la fusione realizza una successione a titolo universale corrispondente alla successione mortis causa e produce gli effetti, tra loro interdipendenti, dell’estinzione della società incorporata e della contestuale sostituzione a questa, nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, della società incorporante, che rappresenta il nuovo centro di imputazione e di legittimazione dei rapporti già riguardanti i soggetti incorporati. La successione universale ha ad oggetto un patrimonio unitariamente considerato e non soltanto gli elementi che lo compongono.
La stessa pronuncia distingue la fusione dal conferimento in società e dalla cessione d’azienda: la fusione non è, in sé, un’operazione che mira a concludere tutti i rapporti sociali, come la liquidazione, né unicamente a trasferirli ad altro soggetto con permanenza in vita del disponente, come il conferimento, la cessione di crediti o debiti o la cessione d’azienda, quanto a darvi prosecuzione «mediante il diverso assetto organizzativo». Il richiamo alla Cass., Sez. Un., 8 febbraio 2006, n. 2637, già richiamata dalla risposta n. 309 del 2021 «in ipotesi di fusione», conferma la linea.
Particolare rilievo assume l’ordinanza della Cassazione del 27 settembre 2022, n. 28169, che in materia di piccola proprietà contadina ha escluso la decadenza per la scissione parziale effettuata entro il quinquennio, purché permangano in capo alla società beneficiaria gli altri requisiti del trattamento agevolato, qualificando l’operazione come «vicenda meramente evolutiva del medesimo soggetto, sia pure in un nuovo assetto organizzativo». Con la fusione e con la scissione non passano alle beneficiarie singoli beni, rapporti o situazioni giuridiche, bensì beni, rapporti e situazioni giuridiche così come organizzati nell’ambito della società originaria; la modificazione dell’intestazione soggettiva esprime una valenza solo convenzionale e non una vicenda corrispondente all’«alienazione». Sul trattamento della scissione non proporzionale sotto il profilo dell’abuso del diritto cfr. l’analisi sulla scissione asimmetrica non proporzionale.
Il subentro nel vincolo e lo spostamento del rischio sul successivo atto dispositivo
Su queste basi l’Agenzia conclude che il subentro dell’incorporante nella titolarità dei fondi dell’incorporata non integra un’alienazione volontaria dei singoli terreni, ma costituisce un effetto legale della fusione. Il successore universale subentra, inoltre, nei vincoli connessi alle agevolazioni fruite dal dante causa, come affermato dalla Cassazione con la sentenza del 3 febbraio 2003, n. 1546, in tema di decadenza dalle agevolazioni a favore della piccola proprietà contadina.
Ne deriva il passaggio sistematicamente più rilevante: la successione universale non costituisce, di per sé, alienazione del fondo, ma comporta il subentro del successore nel divieto di alienazione per il periodo residuo, sicché l’eventuale decadenza potrà derivare dal successivo atto dispositivo compiuto dal successore durante il periodo vincolato. Il principio vale anche per i fondi rustici dei territori montani, in ragione dell’identità della causa di decadenza. La fusione per incorporazione non azzera, dunque, il decorso del quinquennio né lo sospende: lo trasferisce all’incorporante, che ne eredita la scadenza e il rischio.
La soluzione è coerente con la ratio dell’istituto, che la risposta n. 309 del 2021 aveva individuato nella volontà del legislatore di agevolare la formazione e lo sviluppo della proprietà coltivatrice, finalità che viene meno, evidentemente, con l’alienazione anticipata del fondo oppure con la cessazione della coltivazione diretta. Nella fusione per incorporazione tra società agricole che proseguono la coltivazione, la proprietà resta nel circuito dell’impresa coltivatrice.
La prosecuzione della coltivazione o conduzione diretta come condizione di tenuta del beneficio
Il criterio elaborato per la scissione e la sua estensione alla fusione
Quanto alla seconda causa di decadenza, la risposta n. 309 del 2021 aveva chiarito che, se la società beneficiaria della scissione conduce i terreni assegnati per il periodo quinquennale, risulta integrato anche il requisito della conduzione diretta del fondo: sui beni oggetto di scissione la beneficiaria assume, in sostanziale continuità, le posizioni soggettive che la società scissa aveva maturato, salvo il possesso dei requisiti soggettivi previsti dalla disciplina agevolativa.
L’Agenzia estende il criterio alla fusione per incorporazione: l’estinzione dell’incorporata non determina, di per sé, la cessazione della coltivazione o conduzione diretta, purché l’incorporante prosegua effettivamente tale attività per il periodo residuo del quinquennio e mantenga i requisiti soggettivi richiesti.
Il vincolo grava sul successore: successione mortis causa, compartecipazione e affitto
Il subentro a titolo universale non esonera il successore dall’osservanza del vincolo di coltivazione o conduzione diretta. La Cassazione, con la sentenza del 17 febbraio 2016, n. 3108, ha affermato che appare del tutto logico e coerente al sistema la decadenza dalle agevolazioni anche in caso di successione mortis causa qualora gli eredi non coltivino il fondo ricevuto, posto che la legge non distingue tra le differenti ipotesi né sembra consentire eccezioni non espressamente contemplate. Nella stessa direzione la risposta a interpello n. 74 del 10 marzo 2026, relativa a un contratto di compartecipazione agraria per coltivazioni stagionali ai sensi dell’art. 56 L. 3 maggio 1982, n. 203, ha precisato che il beneficiario deve continuare a partecipare attivamente e concretamente alla coltivazione e alla conduzione diretta del terreno.
La mera concessione in godimento del fondo a un soggetto terzo nel corso del quinquennio, al pari dell’affitto, comporta invece, in via generale, la decadenza dall’agevolazione. L’ordinanza della Cassazione del 13 settembre 2025, n. 25135, relativa alla concessione in affitto dei fondi agevolati a un’altra società, ha rilevato che essa, pur riconducibile alla medesima compagine sociale, è comunque un soggetto differente. La conservazione delle agevolazioni richiede, pertanto, l’effettiva prosecuzione dell’attività agricola da parte del soggetto subentrante, non essendo sufficiente il possesso meramente formale dei requisiti previsti dalla disciplina agevolativa.
La permanenza della qualifica di imprenditore agricolo professionale
L’art. 1, comma 3, D.Lgs. n. 99/2004 considera imprenditori agricoli professionali le società di persone, cooperative e di capitali, anche a scopo consortile, qualora lo statuto preveda quale oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all’art. 2135 c.c. e siano in possesso dei requisiti indicati; per le società di capitali la lettera c) richiede che almeno un amministratore sia in possesso della qualifica di IAP (e, per le cooperative, che sia anche socio).
L’Agenzia precisa che l’incorporante deve mantenere la qualifica di società agricola IAP, senza che sia necessario che essa perduri per il tramite del medesimo amministratore IAP della società incorporata. Il chiarimento ha un’evidente ricaduta pratica: la continuità del beneficio non dipende dalla persistenza dei medesimi amministratori, ma dalla permanenza del requisito soggettivo in capo alla società incorporante. Sul diverso tema della qualifica IAP delle società di capitali ai fini della prelazione agraria cfr. il contributo sulla prelazione agraria del confinante e le società di capitali IAP.
Le condizioni poste dall’Agenzia e la casistica applicativa
Le due condizioni di conservazione dell’agevolazione
Sulla base di quanto rappresentato dalle istanti e nel presupposto della concreta attuazione dell’operazione nei termini descritti, l’Agenzia ritiene che la prospettata fusione per incorporazione non comporti la decadenza dalle agevolazioni per la piccola proprietà contadina e per i trasferimenti di fondi rustici situati nei territori montani. La conservazione delle agevolazioni resta subordinata a due condizioni:
- l’incorporante mantiene la qualifica di società agricola IAP, senza che sia necessario che essa perduri per il tramite del medesimo amministratore IAP dell’incorporata;
- l’incorporante prosegue effettivamente la coltivazione o conduzione diretta dei fondi fino al completamento del quinquennio decorrente da ciascun acquisto agevolato.
Il codice negozio nella richiesta di registrazione
Per completezza l’Agenzia precisa che, in sede di richiesta di registrazione dell’atto di fusione, dovrà essere indicato nel quadro C il codice negozio «C000 – Atto di fusione di società di qualunque tipo», previsto dall’Allegato 5 al decreto del Ministero delle Finanze del 15 dicembre 1977, n. 13348.
Ipotesi applicative alla luce dei principi enunciati
I principi della risposta consentono di collocare alcune ipotesi tipiche. Solo le prime quattro righe della tabella corrispondono a enunciazioni espresse del documento di prassi; l’ultima è una prospettazione ricostruttiva, su cui non esiste alcuna presa di posizione.
| Ipotesi | Esito alla luce dei principi | Base |
|---|---|---|
| Fusione per incorporazione tra società agricole IAP; l’incorporante prosegue la coltivazione diretta e mantiene la qualifica | Nessuna decadenza | Conclusione della Risposta n. 183/2026 |
| Nell’incorporante cambia l’amministratore IAP, ma permane un amministratore con la qualifica | La qualifica IAP non viene meno | Risposta n. 183/2026; art. 1, comma 3, lett. c), D.Lgs. n. 99/2004 |
| L’incorporante aliena volontariamente un fondo prima della scadenza del quinquennio | Decadenza, derivante dal successivo atto dispositivo | Risposta n. 183/2026 |
| L’incorporante concede in affitto i fondi, anche ad altra società della stessa compagine | In via generale, decadenza: soggetto differente | Risposta n. 74/2026; Cass., ord. n. 25135/2025 |
| Fusione propria o fusione con finalità dismissiva dell’attività agricola | Non esaminata dalla Risposta | Presupposto dell’interpello: operazione non propedeutica a dismissione o ridimensionamento |
Novità normative e giurisprudenziali recenti
La Risposta n. 183/2026, pubblicata il 16 ottobre 2026, si inserisce in un filone di prassi e di giurisprudenza che negli ultimi anni ha progressivamente delimitato la nozione di alienazione volontaria e di cessazione della conduzione diretta: dalla risposta n. 309 del 2021 e dall’ordinanza Cass. n. 28169/2022, relative alla scissione, alla risposta n. 74 del 10 marzo 2026, relativa alla compartecipazione agraria, fino all’ordinanza Cass. 13 settembre 2025, n. 25135, sull’affitto a società riconducibile alla stessa compagine sociale. La risposta in commento ne applica i criteri alla fusione per incorporazione.
Il documento si fonda sulle disposizioni vigenti richiamate (art. 2, comma 4-bis, D.L. n. 194/2009 e art. 9, secondo comma, D.P.R. n. 601/1973) e non reca richiami al riordino delle imposte indirette contenuto nel D.Lgs. n. 123/2025: il coordinamento con il Testo Unico delle imposte indirette resta, pertanto, un profilo da monitorare nella prassi applicativa.
Considerazioni conclusive
La risposta compie una scelta sistematica netta: la fusione per incorporazione è una vicenda evolutiva dell’impresa e non un atto di disposizione dei beni, sicché non integra la causa di decadenza dell’alienazione volontaria. La tesi è condivisibile perché coerente con l’art. 2504-bis c.c., con la giurisprudenza di legittimità richiamata e con la ratio del trattamento agevolato, che tutela la permanenza della terra nelle mani di chi la coltiva. Il rovescio della medaglia è l’effetto di trasferimento del vincolo: il beneficio non si consolida con la fusione, ma resta esposto, in capo all’incorporante, a ogni successivo atto dispositivo e a ogni interruzione della coltivazione diretta fino alla scadenza di ciascun quinquennio.
Rimangono questioni aperte. La prima riguarda le ipotesi non esaminate: la fusione propria, le operazioni tra soggetti non appartenenti allo stesso gruppo, le fusioni con finalità dismissive o seguite da un riassetto che sposti la conduzione altrove, per le quali il presupposto fattuale dell’interpello non è replicabile. La seconda attiene alla verifica, in sede di controllo, dell’effettività della coltivazione diretta, che il documento ancora a un criterio sostanziale e non formale. La terza concerne il coordinamento con il riordino dei tributi indiretti. De iure condendo, una disposizione espressa che codificasse la neutralità delle operazioni a successione universale rispetto alle cause di decadenza ridurrebbe l’incertezza che oggi costringe gli operatori a ricorrere all’interpello.
Sul piano operativo, in sede di atto di fusione appare opportuno verificare la permanenza dei requisiti soggettivi dell’incorporante, ricostruire le date di ciascun acquisto agevolato e le relative scadenze, informare le parti del subentro nel vincolo per il periodo residuo e curare l’indicazione del codice negozio in sede di registrazione.
Riferimenti normativi e bibliografici
Fonte principale. Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 183/2026, pubblicata il 16 ottobre 2026 (raccolta delle risposte alle istanze di interpello).
- Normativa. Artt. 2135 e 2504-bis c.c.; art. 2, comma 4-bis, D.L. 30 dicembre 2009, n. 194 (conv. L. 26 febbraio 2010, n. 25); art. 9, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601; art. 1, comma 111, L. n. 197/2022 (richiamato nel quesito); art. 1, comma 3, D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99; art. 56 L. 3 maggio 1982, n. 203; D.M. Finanze 15 dicembre 1977, n. 13348, Allegato 5.
- Prassi. Risoluzioni n. 455/E del 1° dicembre 2008, n. 227/E del 18 agosto 2009, n. 36/E del 17 maggio 2010; risposte a interpello n. 309 del 30 aprile 2021, n. 74 del 10 marzo 2026, n. 183/2026.
- Giurisprudenza (come richiamata nella Risposta). Cass. 3 febbraio 2003, n. 1546; Cass., Sez. Un., 8 febbraio 2006, n. 2637; Cass. 17 febbraio 2016, n. 3108; Cass. 30 luglio 2021, n. 21970; Cass., ord. 27 settembre 2022, n. 28169; Cass., ord. 13 settembre 2025, n. 25135.
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