Da Manlio Carlo Soldani 
Sintesi
La Risposta ad interpello n. 157/2026 dell’Agenzia delle Entrate affronta un’ipotesi ricorrente nella prassi notarile ma raramente esaminata nei suoi profili di dettaglio: la cessione unitaria di un immobile principale e di pertinenze acquistate in tempi diversi, alcune delle quali entro il quinquennio di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR. L’Amministrazione finanziaria conferma e sviluppa un orientamento già tracciato con la risposta n. 83/2018, secondo cui il vincolo pertinenziale trasferisce alla pertinenza la natura giuridica del bene principale — segnatamente la qualifica di abitazione principale, ove sussistente — ma non incide sugli elementi oggettivi che individuano il singolo cespite, prima fra tutti la data di acquisto. Ne discende che il termine quinquennale va verificato pertinenza per pertinenza, anche quando la cessione avvenga uno actu con l’immobile principale. La Risposta chiarisce inoltre, richiamando l’orientamento della Cassazione e i precedenti di prassi (risposta n. 10/2025), l’assoluta irrilevanza fiscale del contratto preliminare e della caparra confirmatoria ai fini del computo del quinquennio, stante la natura meramente obbligatoria di tali atti. L’analisi che segue ricostruisce il quadro normativo, esamina la portata sistematica del principio di scomposizione della plusvalenza e ne trae le implicazioni operative per la redazione degli atti notarili, con particolare riguardo alla tempistica delle cessioni plurime e alla funzione di consulenza preventiva del notaio.
Indice dei contenuti
Il caso sottoposto all’Agenzia delle Entrate
Gli istanti, cittadini esteri residenti fuori dal territorio nazionale e coniugati tra loro, avevano acquistato tre distinti cespiti — l’immobile residenziale principale, un campo da tennis e un campo da padel — configurando così pertinenze acquistate in tempi diversi rispetto al bene servito: l’immobile e il campo da tennis nel settembre 2021, il campo da padel nel gennaio 2025. I due impianti sportivi, acquistati dalla proprietà confinante, erano stati qualificati dagli istanti come pertinenze dell’abitazione, destinate a servirla quali aree ricreative accessorie all’uso personale della proprietà (sulla qualificazione fiscale di beni pertinenziali analoghi, cfr. anche la detrazione per l’acquisto del box pertinenziale: profili sostanziali e documentali).
Il 29 luglio 2025 le parti avevano sottoscritto un contratto preliminare di compravendita avente ad oggetto l’intero compendio — immobile principale, campo da tennis e campo da padel — con stipula del definitivo fissata entro il 30 novembre 2026. Gli istanti chiedevano, in via principale, la conferma dell’irrilevanza fiscale dell’intera operazione, sul presupposto che il termine quinquennale dovesse considerarsi maturato con riferimento all’intero compendio in ragione dell’acquisto più risalente, e, in via subordinata, chiarimenti sul regime della caparra confirmatoria. L’Agenzia delle Entrate ha reso il proprio parere con la Risposta ad interpello n. 157 del 10 agosto 2026.
Il nodo interpretativo posto all’attenzione dell’Agenzia era dunque duplice: se il vincolo pertinenziale sia in grado di “trascinare” l’intero compendio nel regime fiscale del bene principale ai fini del computo del quinquennio, e se la sottoscrizione di un preliminare anteriore al decorso del termine sia idonea a incidere sulla tassazione della plusvalenza, anche con riguardo alle somme percepite a titolo di caparra.
Il perimetro applicativo dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR
L’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR qualifica come redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, con l’eccezione dei beni acquisiti per successione e delle unità immobiliari urbane adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra acquisto e cessione. L’articolo 68, comma 1, del TUIR quantifica la plusvalenza nella differenza tra il corrispettivo percepito e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, aumentato di ogni costo inerente.
La ratio della disposizione, più volte ribadita dalla prassi amministrativa e approfondita anche in sede di studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 182-2019/T sulle plusvalenze immobiliari, è quella di assoggettare a tassazione le plusvalenze maturate in un contesto presuntivamente speculativo, individuato dal legislatore nell’arco temporale inferiore al quinquennio tra acquisto e cessione. La presunzione viene meno solo nelle due ipotesi tipizzate — acquisto per successione e destinazione ad abitazione principale — che l’Agenzia ha costantemente interpretato in senso restrittivo, come conferma la risoluzione n. 136/E dell’8 aprile 2008 nel definire la nozione di abitazione principale mediante rinvio sistematico agli articoli 10, comma 3-bis, e 15, comma 1, lettera b), del TUIR, nonché all’articolo 5, ultimo comma, per la nozione di familiari rilevante ai fini della qualificazione.
Nel caso di specie, la Risposta 157/2026 esclude in radice l’applicabilità dell’eccezione: la residenza estera degli istanti, secondo un principio già affermato nella risoluzione n. 136/E/2008, impedisce di qualificare l’immobile italiano come dimora abituale e dunque come abitazione principale ai fini della lettera b). Questo rilievo preliminare non è meramente incidentale, poiché condiziona l’intero sviluppo argomentativo successivo: non potendo invocare l’eccezione dell’abitazione principale, la vicenda ricade integralmente nel regime ordinario, ed è proprio in questo contesto che assume rilievo dirimente la scomposizione della plusvalenza tra i diversi cespiti del compendio pertinenziale.
Ristrutturazione edilizia e computo del quinquennio: un chiarimento consolidato
Un profilo secondario ma meritevole di segnalazione riguarda l’irrilevanza, ai fini del computo del quinquennio, degli interventi di ristrutturazione eseguiti sull’immobile principale, qualificati dagli istanti come rilevanti ai sensi del D.P.R. n. 380/2001 ma non idonei a integrare una nuova costruzione. L’Agenzia conferma l’orientamento già espresso con la risposta n. 560/2022, secondo cui, ai fini dell’articolo 67, comma 1, lettera b), rileva esclusivamente il momento dell’acquisto dell’immobile, indipendentemente da successivi interventi di ristrutturazione o ampliamento.
Il principio si inserisce in un filone interpretativo ormai granitico, che distingue nettamente la ristrutturazione — irrilevante ai fini del dies a quo — dalla demolizione e ricostruzione che integri gli estremi di una nuova costruzione, la quale riapre invece il termine quinquennale con decorrenza dalla data di ultimazione dei lavori (per un approfondimento sul tema, si veda l’analisi di Cass. n. 4309/2026 in tema di fabbricato da demolire e plusvalenze). La distinzione, pur non centrale nell’economia della Risposta 157/2026, meritava di essere isolata perché costituisce presupposto logico della successiva verifica: escluso ogni effetto interruttivo della ristrutturazione, il termine per l’immobile principale resta ancorato all’atto di acquisto del 10 settembre 2021, ormai maturato al momento della cessione definitiva.
La scomposizione della plusvalenza: la natura pertinenziale non modifica gli elementi oggettivi del bene servente
Il cuore sistematico della Risposta risiede nella ricostruzione dei rapporti tra vincolo pertinenziale e scomposizione della plusvalenza tra i cespiti ceduti, e in particolare nel trattamento riservato a pertinenze acquistate in tempi diversi rispetto al bene principale. L’Agenzia richiama e sviluppa il precedente costituito dalla risposta n. 83/2018, a sua volta fondata sulla circolare n. 12/E del 1° marzo 2007, secondo cui la sussistenza del vincolo pertinenziale rende il bene servente una proiezione del bene principale, consentendo di attribuire alla pertinenza la medesima natura di quest’ultimo. Da questo principio discende che la cessione della pertinenza unitamente all’abitazione principale, entro il quinquennio, non genera plusvalenza imponibile — un’eccezione che opera, si noti, ancor prima che si ponga il problema della scomposizione della plusvalenza, poiché presuppone che l’immobile principale sia stata effettivamente adibito ad abitazione principale per la maggior parte del periodo di possesso.
La medesima risposta n. 83/2018 tuttavia precisava, con formulazione che la Risposta 157/2026 richiama testualmente, che a diverse conclusioni deve pervenirsi quando la pertinenza venga ceduta separatamente dal bene principale: in tale ipotesi si elide il vincolo di strumentalità funzionale e l’operazione assume una diversa connotazione fiscale, generando reddito diverso ai sensi della lettera b) autonomamente tassabile.
La Risposta 157/2026 compie un passo ulteriore, chiarendo che il principio della “natura mutuata” opera esclusivamente sul piano qualitativo — la pertinenza acquisisce, ove sussistente, la qualità di bene adibito ad abitazione principale del bene servito — ma non è in grado di alterare gli elementi oggettivi che caratterizzano il rapporto tra possessore e singolo cespite, tra cui in primo luogo la data di acquisto o di costruzione. Tale data, afferma l’Agenzia, deve essere valutata con riferimento a ciascuna unità immobiliare autonomamente considerata, e non con esclusivo riguardo al bene principale, anche quando la cessione avvenga con atto unico comprensivo di più beni.
Il fondamento letterale di questa conclusione viene individuato nel tenore generico dell’articolo 67, comma 1, lettera b), che fa riferimento alla cessione di “beni immobili” senza distinguere tra beni principali e pertinenziali: da qui la necessità di verificare il decorso del quinquennio separatamente per ciascun cespite oggetto di cessione, anche quando la cessione stessa sia formalmente unitaria sotto il profilo dell’atto notarile.
Merita di essere segnalato come la scomposizione della plusvalenza operata in sede fiscale non trovi un corrispondente automatico nella disciplina civilistica del vincolo pertinenziale di cui all’articolo 817 c.c. Sul piano civilistico, infatti, la destinazione durevole del bene accessorio a servizio o ornamento del bene principale, ad opera del titolare di entrambi, produce un regime unitario che si riflette, tra l’altro, sulla disciplina della circolazione del bene ai sensi dell’articolo 818 c.c., in forza del quale gli atti e i rapporti giuridici riguardanti il bene principale si estendono, salvo diversa disposizione, anche alle pertinenze. Tale unitarietà civilistica, tuttavia, opera su un piano distinto da quello fiscale: la scomposizione della plusvalenza per pertinenze acquistate in tempi diversi conferma che l’ordinamento tributario, pur riconoscendo la validità del vincolo pertinenziale ai fini della qualificazione qualitativa del bene, mantiene una lettura autonoma e cespite per cespite quando si tratta di individuare il presupposto impositivo, senza che l’unitarietà del regime civilistico della circolazione possa in alcun modo attenuare tale autonomia.
Questa duplicità di piani — unitario quello civilistico della circolazione, frazionato quello fiscale della scomposizione della plusvalenza — non genera un’antinomia, ma riflette la diversa funzione delle due discipline: l’articolo 818 c.c. presidia la coerenza della vicenda circolatoria del compendio, mentre l’articolo 67 del TUIR individua, per ciascun cespite, il momento e le condizioni in cui matura un incremento di valore fiscalmente rilevante (sul trattamento fiscale delle pertinenze in un diverso ambito impositivo, cfr. prezzo-valore e terreni pertinenziali: tassazione 2026). Il notaio che riceve l’atto di cessione deve pertanto tenere distinti i due profili, senza lasciarsi indurre dall’unitarietà del regolamento negoziale a ritenere superflua la verifica separata della posizione fiscale di ciascuna pertinenza.
Tabella riepilogativa: pertinenze acquistate in tempi diversi e relativo regime fiscale
| Cespite | Data acquisto | Data cessione definitiva (prevista) | Quinquennio maturato | Plusvalenza |
|---|---|---|---|---|
| Immobile residenziale principale | 10 settembre 2021 | entro 30 novembre 2026 | Sì (dal 10 settembre 2026) | Non imponibile |
| Campo da tennis (pertinenza) | 15 settembre 2021 | entro 30 novembre 2026 | Sì (dal 15 settembre 2026) | Non imponibile |
| Campo da padel (pertinenza) | 17 gennaio 2025 | entro 30 novembre 2026 | No (matura il 17 gennaio 2030) | Imponibile pro quota |
L’esito applicativo, riassunto in tabella, evidenzia la portata pratica della scomposizione della plusvalenza: pur trattandosi di un’unica cessione notarile relativa a un compendio unitario dal punto di vista funzionale, la plusvalenza imponibile emerge esclusivamente in relazione alla quota di corrispettivo riferibile al campo da padel, unico cespite ceduto entro il proprio quinquennio individuale. L’Agenzia precisa che tale conclusione vale “quand’anche l’immobile principale sia stato acquistato o costruito da più di cinque anni”, ribadendo l’assoluta autonomia della verifica temporale per ciascun bene.
Il contratto preliminare e la caparra confirmatoria: assenza di effetti traslativi e irrilevanza fiscale
Il secondo profilo affrontato dalla Risposta riguarda l’incidenza del contratto preliminare, sottoscritto il 29 luglio 2025 con contestuale corresponsione di una caparra confirmatoria, sul computo del quinquennio e sulla tassazione delle somme percepite. L’Agenzia ribadisce, richiamando la risposta n. 10 del 24 gennaio 2025, che il preliminare costituisce un mero accordo obbligatorio privo di effetti traslativi, del tutto irrilevante ai fini del computo del quinquennio previsto dall’articolo 67 del TUIR.
Il principio trova puntuale conferma nell’orientamento di legittimità richiamato dagli stessi istanti: la Corte di Cassazione, con le ordinanze n. 1242 del 21 gennaio 2020 e n. 2154 del 30 gennaio 2020, ha chiarito che il pagamento del corrispettivo sulla base del solo contratto preliminare — ancorché accompagnato dall’immediata consegna del bene — non assume rilievo ai fini del realizzo della plusvalenza, poiché il preliminare produce esclusivamente effetti obbligatori. Ai fini fiscali rileva unicamente il momento in cui si verifica l’effetto traslativo, coincidente con la stipulazione del contratto definitivo (sull’individuazione del dies a quo rilevante in un’ulteriore fattispecie negoziale, si veda plusvalenze immobiliari e patto di riservato dominio: il dies a quo nell’ordinanza Cass. n. 18373/2026).
Questo principio produce, nel caso esaminato, una conseguenza che merita di essere isolata con precisione, poiché rappresenta l’aspetto meno intuitivo dell’intera vicenda. La sottoscrizione del preliminare il 29 luglio 2025 e l’incasso della caparra non fanno emergere alcuna plusvalenza, neppure per la quota riferibile al campo da padel, poiché l’atto è privo di efficacia traslativa. Tuttavia — ed è qui che il principio della irrilevanza del preliminare si salda con quello della scomposizione della plusvalenza tra i cespiti — la quota riferibile al campo da padel emergerà comunque, e sarà pienamente imponibile, nel momento in cui interverrà l’effetto traslativo con la stipula del contratto definitivo, prevista entro il 30 novembre 2026: data che precede il compimento del quinquennio per tale cespite, il quale matura solo il 17 gennaio 2030.
In altri termini, l’irrilevanza del preliminare non è mai favorevole in sé: essa sposta semplicemente il momento impositivo rilevante dalla data dell’accordo obbligatorio a quella dell’effetto reale, e la scomposizione della plusvalenza tra i cespiti ceduti resta comunque operante — nel caso di specie tale meccanismo non salva la quota del campo da padel dalla tassazione, poiché anche la data del definitivo (novembre 2026) cade ampiamente entro il quinquennio decorrente dal gennaio 2025. Diversa sarebbe stata la conclusione se il definitivo fosse stato stipulato dopo il 17 gennaio 2030: circostanza che, nella fattispecie concreta, la tempistica contrattuale non consente.
Quanto al criterio di quantificazione, la Risposta chiarisce che, ove la caparra sia imputata ad acconto sul corrispettivo ai sensi dell’articolo 1385 del Codice civile, la plusvalenza va calcolata secondo i criteri dell’articolo 68 del TUIR sulla quota del corrispettivo riferibile al cespite pertinenziale infraquinquennale, comprensiva dell’acconto già percepito, e sarà imponibile nel periodo d’imposta in cui interviene la cessione — dunque all’atto della stipula del definitivo — in linea con quanto già affermato dalla Corte di Cassazione, Sezione V, 24 luglio 2013, n. 17960.
Profili problematici e ricadute operative per l’attività notarile
La Risposta 157/2026 offre indicazioni di rilievo pratico immediato per la fase di consulenza preventiva che precede la stipula di atti aventi ad oggetto compendi immobiliari eterogenei sotto il profilo cronologico degli acquisti.
In primo luogo, il notaio chiamato a ricevere un atto di cessione che comprenda un bene principale e più pertinenze acquistate in tempi diversi non può limitarsi a verificare la data di acquisto del bene principale ai fini della valutazione fiscale complessiva dell’operazione, ma deve ricostruire analiticamente la cronologia di acquisto di ciascun cespite, poiché la scomposizione della plusvalenza — e la conseguente esposizione delle parti a un’eventuale tassazione — va determinata pertinenza per pertinenza. Sul piano operativo, ciò si traduce in una verifica preventiva, da condursi già in fase di raccolta della documentazione ipocatastale, delle date di acquisto di ciascuna unità pertinenziale rispetto al bene principale, indipendentemente dall’apparente unitarietà funzionale del compendio agli occhi delle parti.
In secondo luogo, la vicenda dimostra come la stipula di un contratto preliminare non costituisca in alcun modo uno strumento per “congelare” il regime fiscale di un cespite ancora infraquinquennale al momento della sottoscrizione dell’accordo (per un inquadramento generale della disciplina, cfr. Contratto Preliminare di Vendita: Guida Completa al Compromesso Immobiliare). La funzione di consulenza del notaio assume qui particolare rilievo nella prospettazione realistica delle conseguenze fiscali collegate alla tempistica del definitivo, specie nei casi — come quello esaminato — in cui le parti abbiano fissato un termine per la stipula che cade a ridosso del maturare del quinquennio per uno dei beni ceduti, senza tuttavia superarlo. Tale funzione di consulenza preventiva si inserisce, del resto, nel più ampio dovere di consiglio che grava sul notaio in ogni fase dell’attività ricognitiva e redazionale dell’atto, come già evidenziato con riferimento ad altri ambiti dell’attività notarile (si veda, in tema di dovere di consiglio notarile nella pubblicazione del testamento).
In terzo luogo, sul piano della redazione dell’atto, la scomposizione della plusvalenza tra i diversi cespiti ceduti assume rilievo non meramente descrittivo ma sostanziale ai fini della determinazione della base imponibile, imponendo un’articolazione del prezzo che consenta di isolare la quota riferibile a ciascuna pertinenza infraquinquennale, secondo i criteri di cui all’articolo 68 del TUIR.
Considerazioni conclusive
La Risposta n. 157/2026 consolida e precisa un principio già enunciato nel 2018, elevandolo a criterio generale applicabile a ogni ipotesi di cessione unitaria di pertinenze acquistate in tempi diversi rispetto al bene principale: il vincolo pertinenziale, per quanto idoneo a trasferire alla pertinenza la natura qualitativa del bene principale — segnatamente ai fini dell’eccezione dell’abitazione principale — non è mai in grado di alterare gli elementi oggettivi che identificano il singolo cespite, tra cui la data di acquisto assume valore dirimente ai fini del computo del quinquennio ex articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR.
Il secondo principio, relativo all’irrilevanza del preliminare e della caparra confirmatoria ai fini del computo del termine, si pone in linea di piena continuità con l’orientamento di legittimità e con la prassi più recente, confermando che l’unico momento fiscalmente rilevante è quello dell’effetto traslativo prodotto dal contratto definitivo.
Le due regole, lette congiuntamente, delineano un quadro sistematico coerente ma di non immediata percezione per l’operatore che si limiti a una lettura frammentaria della prassi: la scomposizione della plusvalenza tra i cespiti del compendio non è infatti neutralizzata né dall’unitarietà dell’atto di cessione, né dalla sottoscrizione di un preliminare anteriore al decorso del quinquennio, con la conseguenza che la pianificazione fiscale delle operazioni di cessione di compendi pertinenziali eterogenei deve necessariamente muovere da una verifica analitica e cespite per cespite, condotta con congruo anticipo rispetto alla stipula del definitivo, tenendo conto sia della cronologia degli acquisti sia della tempistica realisticamente prevedibile per l’effetto traslativo.
Riferimenti normativi e bibliografici
– Art. 67, comma 1, lett. b), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) – Art. 68, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) – Artt. 5, ultimo comma, 10, comma 3-bis, e 15, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) – Art. 1385 c.c. – D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380 – Circolare Agenzia delle Entrate 1° marzo 2007, n. 12/E – Studio Consiglio Nazionale del Notariato n. 182-2019/T, Plusvalenze immobiliari – Risoluzione Agenzia delle Entrate 21 maggio 2007, n. 105/E – Risoluzione Agenzia delle Entrate 8 aprile 2008, n. 136/E – Risoluzione Agenzia delle Entrate 28 gennaio 2009, n. 23/E – Risposta ad interpello Agenzia delle Entrate 22 novembre 2018, n. 83 – Risposta ad interpello Agenzia delle Entrate 18 novembre 2022, n. 560 – Risposta ad interpello Agenzia delle Entrate 24 gennaio 2025, n. 10 – Risposta ad interpello Agenzia delle Entrate 10 agosto 2026, n. 157 – Corte di Cassazione, Sez. V, 24 luglio 2013, n. 17960 – Corte di Cassazione, ordinanza 21 gennaio 2020, n. 1242 – Corte di Cassazione, ordinanza 30 gennaio 2020, n. 2154
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