Plusvalenza da cessione di quote immobiliari tra comproprietari e spese Superbonus sostenute da terzi

Sintesi

La Risposta n. 158/2026 dell’Agenzia delle Entrate affronta un’ipotesi ricorrente nella prassi notarile: la cessione di quote immobiliari tra comproprietari, relativa a un immobile pervenuto in parte per successione, che ha beneficiato di interventi agevolati con Superbonus 110% sostenuti economicamente da uno solo dei comproprietari, non cedente. Il caso consente all’Amministrazione finanziaria di precisare due profili distinti ma collegati dell’articolo 67, comma 1, lettera b-bis), del TUIR: da un lato, il trattamento delle quote di provenienza mista — parte successoria, parte onerosa, parte da permuta — ai fini dell’esclusione per acquisto mortis causa; dall’altro, la determinazione del costo fiscalmente riconosciuto mediante perizia giurata quando il prezzo storico di acquisto non sia documentabile, e l’irrilevanza delle spese per interventi agevolati sostenute da un soggetto diverso dal cedente.

L’analisi che segue ricostruisce il quadro normativo di riferimento — introdotto dalla legge di bilancio 2024 e progressivamente definito dalla circolare n. 13/E/2024 e dalle risposte n. 208/2024 e n. 86/2026 — per poi collocare la soluzione dell’Agenzia nel sistema e valutarne le ricadute operative per il notaio rogante, chiamato a verificare la corretta qualificazione fiscale dell’atto e a fornire alle parti un’informativa adeguata sul regime impositivo applicabile. Il tema della cessione di quote immobiliari tra comproprietari ricorre con frequenza crescente nella prassi degli studi notarili, complice la diffusione degli interventi agevolati con Superbonus nel periodo 2020-2023 e il progressivo raggiungimento, da parte di molti immobili oggetto di tali interventi, della soglia decennale rilevante ai fini della fattispecie in esame. La particolarità del caso di specie — comunione plurisoggettiva con titoli di provenienza stratificati e spese di ristrutturazione sostenute in modo asimmetrico tra i condividenti — ne fa un precedente di prassi destinato ad assumere rilievo applicativo ben oltre la fattispecie concreta esaminata.

Premessa e inquadramento sistematico

La fattispecie di plusvalenza immobiliare disciplinata dall’articolo 67, comma 1, lettera b-bis), del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) è stata introdotta dall’articolo 1, commi da 64 a 67, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024), con applicazione alle cessioni poste in essere dal 1° gennaio 2024. La norma individua una nuova ipotesi di reddito diverso, distinta da quella «generale» prevista dalla lettera b) del medesimo articolo 67, e collegata specificamente alla fruizione degli interventi agevolati con il Superbonus di cui all’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (decreto Rilancio), convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77.

Il presupposto impositivo si realizza quando ricorrono cumulativamente: la cessione a titolo oneroso di un bene immobile; l’esecuzione su di esso di interventi agevolati ai sensi dell’articolo 119 del decreto Rilancio, conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione; l’assenza delle cause di esclusione previste dalla stessa lettera b-bis) — acquisto per successione, oppure destinazione ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del decennio antecedente la cessione (o del periodo intercorso, se inferiore al decennio, tra acquisto e cessione).

La circolare n. 13/E del 13 giugno 2024 ha chiarito che la plusvalenza in esame riguarda la prima cessione dell’immobile interessato dagli interventi Superbonus, a prescindere dal soggetto che li ha eseguiti — cedente o altro avente diritto — dalla percentuale di detrazione spettante, dalla modalità di fruizione (detrazione diretta, sconto in fattura, cessione del credito) e dalla tipologia di intervento. Questo elemento di oggettività della fattispecie — la plusvalenza si àncora al bene e non al soggetto che ha sostenuto la spesa agevolata — costituisce la chiave di lettura necessaria per comprendere la soluzione adottata nella Risposta n. 158/2026, dove le cedenti non avevano eseguito né finanziato gli interventi, eppure la questione della loro rilevanza fiscale si è comunque posta. Su un profilo distinto ma collegato della medesima fattispecie — il computo del decennio in presenza di consolidazione di usufrutto — si veda anche il nostro approfondimento su consolidazione dell’usufrutto e computo del decennio nella plusvalenza da Superbonus.

Il caso concreto: quote di provenienza mista e spese sostenute da un comproprietario diverso dal cedente

Le istanti risultavano comproprietarie di un immobile pervenuto solo in parte per successione, a seguito del decesso del padre/marito avvenuto nel 2009. La composizione delle quote presentava una stratificazione di titoli di acquisto particolarmente istruttiva: la quota della moglie del de cuius (6/9 complessivi) derivava per metà da acquisto a titolo oneroso antecedente al 2009 e per un sesto da successione; la quota della figlia (2/9) derivava in parte da successione (1/9) e in parte da permuta con la sorella nel 2015 (1/9); la quota residua (1/9) apparteneva al fratello/figlio delle istanti, che nel periodo 2021-2023 aveva eseguito e integralmente sostenuto economicamente gli interventi di ristrutturazione agevolati con Superbonus 110%, fruendo delle relative detrazioni in parte direttamente e in parte tramite cessione del credito d’imposta.

Le istanti dichiaravano di non aver sostenuto alcuna spesa né fruito di detrazioni in relazione a tali interventi. Essendo prevista per il 2026 la cessione delle rispettive quote a favore dell’altro comproprietario, si poneva il tema dell’eventuale imponibilità della plusvalenza ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b-bis), del TUIR, in un contesto reso complesso dall’assenza di documentazione storica sui costi originari di acquisto del terreno e di costruzione, risalenti al 1990 — situazione che aveva indotto le istanti a munirsi di una perizia giurata, redatta da tecnico abilitato, con stima riferita all’anno 2021, epoca antecedente ai lavori agevolati.

La ricostruzione dei titoli di provenienza merita di essere isolata analiticamente, poiché costituisce l’architrave dell’intero ragionamento dell’Agenzia. Su nove noni complessivi dell’immobile: cinque diciottesimi (equivalenti a mezzo, ossia 1/2) risultavano acquisiti dalla madre a titolo oneroso in epoca antecedente al 2009; un diciottesimo (1/6 del totale) era pervenuto alla stessa madre per successione nel 2009; un nono era pervenuto alla figlia per successione, sempre nel 2009; un ulteriore nono era stato acquisito dalla medesima figlia mediante permuta con la sorella nel 2015 — dunque a titolo oneroso, benché cronologicamente successivo all’apertura della successione; l’ultimo nono, infine, apparteneva al fratello/figlio, cessionario finale dell’operazione e unico soggetto ad aver sostenuto le spese per gli interventi Superbonus. Questa stratificazione — tre generazioni di titoli, due modalità di acquisto onerosa (compravendita e permuta) e due eventi successori distinti nella medesima famiglia — rappresenta plasticamente la complessità che il notaio è chiamato a dipanare in sede di verifica dei titoli di provenienza, presupposto ineludibile per la corretta qualificazione fiscale della cessione di quote immobiliari tra comproprietari.

La tesi prospettata dalle istanti

Le contribuenti sostenevano, in sintesi, che le quote acquisite per successione non fossero rilevanti ai fini della plusvalenza; che le quote già detenute a titolo oneroso (quella della madre, ante 2009) e quella acquisita dalla figlia mediante permuta nel 2015 potessero considerarsi acquisite a titolo oneroso; che il valore di perizia potesse assumersi quale costo fiscalmente riconosciuto, stante l’indisponibilità dei costi storici; e che le spese per gli interventi Superbonus, sebbene sostenute integralmente dal fratello/figlio, potessero comunque incrementare il costo fiscalmente riconosciuto delle quote delle istanti, quantomeno per la parte non oggetto di beneficio fiscale.

Il perimetro applicativo dell’esclusione per acquisto successorio: la regola della pro-quota

Il primo profilo affrontato dall’Agenzia riguarda l’ambito operativo della causa di esclusione per acquisto mortis causa. Sul punto, la Risposta richiama espressamente il precedente costituito dalla risposta a istanza di interpello n. 208, pubblicata il 23 ottobre 2024, secondo cui, per gli immobili ereditati, l’esclusione dalla plusvalenza opera anche quando la proprietà derivi solo in parte da successione. In tale ipotesi, tuttavia, l’esclusione riguarda esclusivamente la plusvalenza correlata alla quota acquisita per successione, con conseguente imponibilità pro-quota della plusvalenza relativa alle quote acquisite ad altro titolo.

Applicando questo principio al caso di specie, l’Agenzia conclude che, poiché solo una parte dell’immobile risulta acquisita per successione, la plusvalenza correlata a tale quota è esclusa dall’ambito applicativo della lettera b-bis), mentre la plusvalenza riferita alle quote già di proprietà delle istanti ad altro titolo (acquisto oneroso, permuta) resta imponibile pro-quota. Si tratta di una soluzione coerente con la ratio della norma, che individua nell’acquisto a titolo gratuito e non programmato — quale è, per definizione, la successione — una condizione che giustifica l’esenzione, non estensibile per assimilazione ad altri titoli di provenienza che restano ontologicamente onerosi, quand’anche confluiti nella medesima comunione ereditaria.

Va sottolineato che questo approccio «granulare» per quota impone, in sede di predisposizione dell’atto di cessione, una ricostruzione analitica della provenienza di ciascuna frazione millesimale o pro-indiviso, operazione che nella prassi notarile richiede l’esame sistematico dei titoli di provenienza risalenti anche a più decenni, come dimostra il caso in esame, in cui l’acquisto oneroso più risalente datava al 1990.

Sotto il profilo sistematico, la soluzione della pro-quota risulta coerente con l’impostazione tradizionale del diritto tributario in materia di comunione, che tende a scomporre la fattispecie plurisoggettiva nelle singole posizioni individuali dei condividenti, ciascuna delle quali conserva la propria autonoma qualificazione ai fini impositivi, salve le ipotesi in cui il legislatore preveda espressamente un trattamento unitario. Questa impostazione trova un parallelo, pur in ambito diverso, nell’elaborazione giurisprudenziale e dottrinale relativa alla comunione ereditaria, dove si è costantemente affermato che la contitolarità del diritto non elide l’autonomia dei titoli di acquisto delle singole quote, ciascuna delle quali mantiene una propria storia giuridica e fiscale distinta, anche quando confluita nella medesima massa indivisa. Il notaio che riceve un atto di cessione di quote immobiliari tra comproprietari con provenienza mista non può dunque limitarsi a verificare il titolo più recente o quello prevalente per consistenza quantitativa, ma deve ricostruire, quota per quota, l’intera catena delle provenienze, poiché da tale ricostruzione dipende — come dimostra la Risposta in commento — l’esatta perimetrazione dell’imponibile.

La determinazione del costo fiscalmente riconosciuto tramite perizia giurata

Il secondo profilo di rilievo sistematico riguarda la determinazione della base di calcolo della plusvalenza, disciplinata dall’articolo 68, comma 1, del TUIR, che la individua nella differenza tra il corrispettivo percepito e il «prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo». Quando tale prezzo storico non sia documentabile — situazione tutt’altro che infrequente per immobili di risalente costruzione, specie in presenza di comunioni stratificate nel tempo — l’Agenzia richiama la soluzione già offerta dalla risposta a istanza di interpello n. 86, pubblicata il 27 marzo 2026, secondo cui è possibile utilizzare, ai fini della determinazione della plusvalenza, il valore risultante da un’apposita perizia giurata redatta da professionista abilitato, applicando a tale valore la rivalutazione ISTAT per adeguare i valori storici ai prezzi attuali.

Tale rivalutazione, precisa la norma all’articolo 68, comma 1, ultimo periodo, del TUIR, riguarda esclusivamente gli immobili acquisiti o costruiti da oltre cinque anni rispetto alla data di cessione — condizione pacificamente ricorrente nel caso di specie, data la risalenza degli acquisti. L’Agenzia conferma dunque, nel caso concreto, l’ammissibilità del valore di perizia giurata come costo fiscalmente riconosciuto, in ragione della dichiarata e non contestata indisponibilità della documentazione storica di acquisto e costruzione. Sul tema, connesso, dell’individuazione del corretto dies a quo nelle plusvalenze immobiliari, si segnala anche il nostro commento all’ordinanza della Cassazione n. 18373/2026 in tema di patto di riservato dominio.

Le spese Superbonus sostenute da un comproprietario diverso dal cedente: l’irrilevanza ai fini del costo fiscale

Il punto di maggiore interesse sistematico della Risposta risiede nella soluzione offerta al quesito relativo all’eventuale rilevanza, ai fini dell’incremento del costo fiscalmente riconosciuto delle quote delle istanti, delle spese per interventi Superbonus sostenute integralmente dal fratello/figlio comproprietario. L’articolo 68, comma 1, terzo periodo, del TUIR disciplina specificamente il trattamento delle spese per interventi agevolati ai fini della determinazione dei «costi inerenti al bene»: se gli interventi si sono conclusi da non più di cinque anni all’atto della cessione, e il contribuente ha fruito dell’incentivo al 110% con esercizio delle opzioni di cessione del credito o sconto in fattura di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del decreto Rilancio, di tali spese non si tiene conto affatto nella determinazione del costo fiscale; se gli interventi si sono conclusi da oltre cinque anni, si tiene conto del 50% di tali spese, alle medesime condizioni di fruizione.

Questa disciplina, tuttavia, presuppone logicamente che le spese in questione siano state sostenute dal cedente — o quantomeno che il costo relativo sia imputabile, in tutto o in parte, alla posizione fiscale del soggetto che realizza la plusvalenza. Nel caso di specie, l’Agenzia rileva che, non avendo le istanti sostenuto alcuna spesa per gli interventi agevolati — situazione dichiarata e assunta acriticamente ai sensi della prassi propria dell’istituto dell’interpello — il prezzo di acquisto o il costo di costruzione dell’immobile ceduto non può essere incrementato delle spese sostenute dal fratello/figlio. La conclusione, pur non esplicitamente motivata in termini di principio generale nella Risposta, discende coerentemente dalla struttura della norma: il costo fiscalmente riconosciuto è un dato personale del cedente, che riflette gli esborsi da questi effettivamente sostenuti per l’acquisizione e il miglioramento del bene: non può essere «trasferito» o «condiviso» tra comproprietari sulla base della mera contitolarità del diritto reale, in assenza di un titolo che giustifichi tale imputazione — ad esempio un rimborso, una regolazione interna dei rapporti tra condividenti, o una diversa allocazione contrattuale degli oneri.

Questa soluzione ha una ricaduta operativa di rilievo per la prassi notarile: nei casi di comunione con spese di ristrutturazione o efficientamento energetico sostenute in modo squilibrato tra i comproprietari, l’assenza di una specifica regolazione contrattuale interna (ad esempio mediante un accordo di rimborso pro-quota, o una diversa imputazione formalizzata in atto) preclude ai comproprietari non finanziatori di beneficiare, in sede di futura cessione, dell’incremento del costo fiscale derivante da tali spese, quand’anche l’immobile nel suo complesso abbia oggettivamente beneficiato dell’intervento. Le stesse cautele nella ricostruzione dei rapporti tra condividenti valgono, a monte, già in fase di accettazione dell’eredità: si veda in proposito il nostro approfondimento su debiti ereditari e cautele per i chiamati all’eredità.

Casistica applicativa: le variabili operative per il notaio rogante

L’analisi della Risposta n. 158/2026 consente di isolare alcune varianti applicative ricorrenti nella prassi, utili come griglia di verifica preliminare per il notaio chiamato a ricevere un atto di cessione di quote immobiliari tra comproprietari in presenza di interventi Superbonus pregressi.

Prima variante — comunione integralmente successoria con interventi post-decesso. Qualora l’intera quota oggetto di cessione derivi da successione, e gli interventi Superbonus siano stati eseguiti successivamente all’apertura della stessa, la fattispecie ricade integralmente nella causa di esclusione, senza necessità di operare alcuna scomposizione pro-quota: l’intera plusvalenza resta esclusa da imposizione ai sensi della lettera b-bis), indipendentemente da chi abbia sostenuto le spese per gli interventi. Per gli aspetti procedurali della fase successoria che precede questo tipo di cessioni, si rinvia alla nostra guida aggiornata alla dichiarazione di successione.

Seconda variante — provenienza mista con spese sostenute pro-quota da tutti i comproprietari. Diversa è l’ipotesi, non affrontata direttamente nella Risposta ma ricostruibile per implicazione sistematica, in cui le spese per gli interventi agevolati siano state sostenute da tutti i comproprietari in proporzione alle rispettive quote, ovvero rimborsate internamente tra gli stessi mediante autonoma pattuizione. In tale scenario, ciascun comproprietario potrà verosimilmente far valere, nei limiti e alle condizioni dell’articolo 68, comma 1, terzo periodo, del TUIR, l’incremento del costo fiscale corrispondente alla propria quota di spesa effettivamente sostenuta, purché tale imputazione sia documentabile.

Terza variante — assenza di documentazione storica su acquisti risalenti. Come nel caso di specie, l’assenza di documentazione sui costi di acquisto o costruzione risalenti a più decenni costituisce situazione non infrequente, specie per immobili di origine familiare risalente. La soluzione della perizia giurata rivalutata ISTAT, confermata anche dalla Risposta n. 86/2026, offre una via praticabile, purché la perizia sia redatta da professionista abilitato e riferita a un’epoca antecedente agli interventi agevolati, così da isolare correttamente il valore-base rispetto all’incremento di valore riconducibile ai lavori.

Quarta variante — spese sostenute dal cedente stesso in quota parte. Qualora il cedente abbia sostenuto solo in parte le spese per gli interventi agevolati — ad esempio in compartecipazione con altro comproprietario poi divenuto cessionario — si porrà l’ulteriore questione di isolare, ai fini del computo del costo fiscale, la sola quota di spesa effettivamente sostenuta dal cedente medesimo, secondo le regole di cui all’articolo 68, comma 1, terzo periodo, del TUIR relative al quinquennio dalla conclusione dei lavori.

Il regime dell’imposta sostitutiva

La Risposta ricorda, infine, che resta ferma la possibilità di applicare, in luogo dell’ordinaria imposizione IRPEF a scaglioni progressivi, l’imposta sostitutiva del 26% prevista dall’articolo 1, comma 496, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, come richiamato dall’articolo 1, comma 65, della legge di bilancio 2024. Si tratta di un’opzione esercitabile in sede di atto di cessione, previa richiesta al notaio rogante, che nella prassi costituisce spesso la soluzione fiscalmente più favorevole per il contribuente, specie quando l’aliquota marginale IRPEF applicabile risulti superiore al 26%, e che il notaio è tenuto a illustrare alle parti in sede di stipula, in adempimento del proprio dovere di consiglio.

Il ruolo del dovere di consiglio notarile nella verifica preventiva

La complessità ricostruttiva emersa dal caso trattato dalla Risposta n. 158/2026 conferma la centralità del dovere di consiglio del notaio nelle operazioni di cessione di quote immobiliari tra comproprietari. Il notaio rogante non si limita a recepire la volontà delle parti e a verificarne la capacità di agire, ma è tenuto — nell’esercizio della propria funzione di adeguamento, ai sensi dell’articolo 47 della legge notarile e dei principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di responsabilità professionale — a verificare preventivamente la corretta qualificazione fiscale dell’operazione, segnalando alle parti l’eventuale emersione di plusvalenza imponibile e le relative modalità di calcolo, comprese le opzioni disponibili quanto al regime impositivo applicabile.

Nel caso di comunioni con titoli di provenienza stratificati, come quello esaminato, tale verifica preventiva assume un rilievo pratico particolare: l’errata qualificazione della provenienza di anche una sola quota può condurre a una determinazione inesatta dell’imponibile complessivo, con conseguenze sia in termini di corretta liquidazione dell’imposta sostitutiva in atto, sia in termini di eventuale responsabilità del professionista che abbia omesso la dovuta verifica. La cessione di quote immobiliari tra comproprietari con provenienza mista costituisce, in questo senso, un banco di prova significativo della funzione di garanzia della legalità e della certezza giuridica propria dell’attività notarile.

Riepilogo dei principi affermati

Considerazioni conclusive

La Risposta n. 158/2026 si inserisce in un filone di prassi ormai consolidato, che ha progressivamente definito i contorni applicativi della fattispecie di plusvalenza da Superbonus introdotta dalla legge di bilancio 2024, chiarendo — sulla scorta dei precedenti costituiti dalla circolare n. 13/E/2024 e dalle risposte n. 208/2024 e n. 86/2026 — sia il perimetro soggettivo dell’esclusione per acquisto successorio nelle ipotesi di provenienza mista, sia le modalità di determinazione del costo fiscale in assenza di documentazione storica.

Il principio di maggiore interesse per la pratica professionale resta tuttavia quello, solo implicitamente enunciato ma di portata sistematica, secondo cui le spese per interventi agevolati sostenute da un comproprietario non generano, in capo agli altri condividenti, un incremento del costo fiscalmente riconosciuto delle rispettive quote, in assenza di una specifica regolazione dei rapporti interni. Si tratta di una conclusione che merita attenta considerazione nella fase di consulenza preventiva agli interventi di ristrutturazione in regime di comunione, poiché induce a raccomandare, ove le parti prevedano una distribuzione non proporzionale degli oneri di ristrutturazione, la formalizzazione contestuale di accordi di rimborso o di diversa imputazione degli oneri stessi, idonei a preservare, in sede di futura cessione, la rilevanza fiscale delle spese sostenute anche in capo al comproprietario non direttamente finanziatore.

Resta aperta, de iure condendo, la questione se una più esplicita disciplina normativa delle ipotesi di comunione con spese asimmetriche non risponderebbe meglio a esigenze di certezza del diritto, evitando che la soluzione di casi analoghi resti affidata, come nella specie, all’interpretazione sistematica di norme non specificamente concepite per il fenomeno della contitolarità plurisoggettiva del diritto di proprietà.

Riferimenti normativi e bibliografici

• Art. 67, comma 1, lett. b-bis), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)
• Art. 68, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)
• Art. 119, D.L. 19 maggio 2020, n. 34, conv. con modif. dalla L. 17 luglio 2020, n. 77 (decreto Rilancio)
• Art. 121, comma 1, lett. a) e b), D.L. 19 maggio 2020, n. 34
• Art. 1, commi 64-67, L. 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024)
• Art. 1, comma 496, L. 23 dicembre 2005, n. 266
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 13/E del 13 giugno 2024
• Risposta ad interpello Agenzia delle Entrate n. 208 del 23 ottobre 2024
• Risposta ad interpello Agenzia delle Entrate n. 86 del 27 marzo 2026
• Risposta ad interpello Agenzia delle Entrate n. 158/2026 (documento oggetto della presente analisi) — consultabile nella sezione ufficiale Risposte agli interpelli dell’Agenzia delle Entrate

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