Da Manlio Carlo Soldani 
Sintesi
La rinuncia abdicativa e non recettizia al diritto di usufrutto, quando pura e semplice e priva di corrispettivo economicamente apprezzabile, integra un atto a titolo gratuito autonomamente rilevante ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni ai sensi dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS), indipendentemente dall’accertamento di una liberalità indiretta in senso tecnico-civilistico. Il presente contributo ricostruisce l’evoluzione del regime agevolativo applicabile quando il nudo proprietario beneficiario dell’atto abdicativo sia una cooperativa sociale, dal previgente combinato disposto degli artt. 3 TUS e 10, comma 8, del d.lgs. 460/1997, fino all’attuale art. 82, comma 2, del Codice del Terzo Settore (CTS), unico regime applicabile dopo l’abrogazione della disciplina ONLUS decorrente dal 1° gennaio 2026. Si dimostra, inoltre, perché a un atto di questa natura non possa mai applicarsi l’imposta di registro, nemmeno in misura fissa, stante l’autonomia della disciplina successoria e donativa rispetto al testo unico dell’imposta di registro, e si esaminano i riflessi in tema di imposta di bollo e di dichiarazione di destinazione del bene in un atto per sua natura privo della comparizione del beneficiario.
Indice dei contenuti
Premessa e inquadramento sistematico
Il 1° gennaio 2026 segna il venir meno definitivo della disciplina ONLUS quale categoria giuridico-fiscale autonoma, per effetto dell’entrata in vigore delle disposizioni fiscali del Titolo X del Codice del Terzo Settore (d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117). La transizione pone questioni non ancora del tutto sedimentate quando l’atto da qualificare non sia una donazione in senso proprio, bensì una rinuncia abdicativa a un diritto reale di godimento — l’usufrutto — il cui effetto di arricchimento in favore del nudo proprietario è, per costante giurisprudenza di legittimità, equiparato a un trasferimento ai soli fini tributari. Quando il nudo proprietario sia una cooperativa sociale, la sovrapposizione fra disciplina civilistica dell’atto abdicativo, nozione tributaria di gratuità e regime agevolativo del Terzo settore richiede una ricostruzione sistematica, che il presente contributo intende offrire alla pratica notarile.
La rinuncia abdicativa all’usufrutto: natura giuridica e qualificazione fiscale
L’atto abdicativo non recettizio e l’elasticità del dominio
Sul piano civilistico, la rinuncia all’usufrutto costituisce un negozio giuridico unilaterale abdicativo e non recettizio: il suo perfezionamento non richiede l’accettazione, né tantomeno la comparizione, del nudo proprietario, ed essa produce l’estinzione del diritto reale parziario per effetto della sola dichiarazione di volontà del titolare. L’espansione della piena proprietà in capo al nudo proprietario non discende da un trasferimento in senso tecnico, ma dal principio dell’elasticità del dominio, per cui la compressione della proprietà cessa non appena viene meno il diritto reale minore che la limitava (sul meccanismo del consolidamento si veda, con riguardo a un diverso profilo applicativo, Consolidazione dell’usufrutto e computo del decennio nella plusvalenza da Superbonus). È proprio questa autonomia strutturale rispetto alla donazione — la quale richiede, ai sensi dell’art. 769 c.c., l’accordo fra donante e donatario — a rendere necessaria una verifica autonoma del regime fiscale applicabile, che non può essere data per scontata sulla sola base della qualificazione civilistica dell’atto.
L’equiparazione della rinuncia pura e semplice al trasferimento nella giurisprudenza di legittimità
Nonostante l’assenza di un trasferimento in senso civilistico, la giurisprudenza di legittimità è ormai consolidata nel ritenere che la rinuncia pura e semplice ai diritti reali di godimento, in quanto generativa di un arricchimento nella sfera giuridica altrui, debba essere trattata alla stregua di un atto traslativo ai fini impositivi. Cass., sez. trib., 5 agosto 2005, n. 16495, ha chiarito che il titolare si priva del proprio diritto indipendentemente dal fatto che la rinuncia assuma la forma dell’abbandono o quella dell’indicazione di un successivo titolare, poiché è comunque un altro soggetto ad acquisire la titolarità del diritto abdicato; principio ribadito da Cass. 24512/2005 e, successivamente, da Cass. 27480/2016, che qualifica espressamente la «rinuncia pura e semplice» ai diritti reali di godimento come ipotesi generativa di arricchimento nella sfera giuridica altrui, soggetta a imposizione. Tale orientamento — da ultimo confermato anche in sede di legittimità con riguardo alle imposte ipotecaria e catastale (Cass., ord. 28 gennaio 2019, n. 2252) — non è privo di voci dissenzienti nella giurisprudenza di merito, che talora ha escluso l’equiparazione proprio in ragione della natura non recettizia e non causale dell’atto abdicativo; si tratta, tuttavia, di un orientamento minoritario, che non tiene adeguatamente conto del dato testuale, il quale — come si vedrà — equipara espressamente la rinuncia al trasferimento ai soli fini dell’imposta.
La gratuità pura e semplice come autonomo presupposto impositivo
L’articolo 1, comma 2, TUS e l’ambito applicativo dell’imposta
Il fondamento normativo dell’imponibilità della rinuncia non richiede, a ben vedere, il ricorso alla categoria della liberalità indiretta in senso tecnico-civilistico. L’art. 1, comma 2, TUS dispone infatti, in termini generali, che «si considerano trasferimenti anche la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni»: la rinuncia a un diritto reale è dunque equiparata al trasferimento per definizione legislativa, a prescindere da qualsiasi indagine sulla sussistenza di un accordo o di un intento liberale in senso tecnico. Ne discende che il presupposto d’imposta si radica sulla gratuità pura e semplice dell’atto — l’assenza di un corrispettivo economicamente apprezzabile — quale dato oggettivo autosufficiente, e non sulla prova di un animus donandi, la cui dimostrazione atterrebbe piuttosto alla diversa fattispecie della donazione indiretta in senso civilistico (sul tema, con riguardo a un’ulteriore ipotesi di liberalità atipica, si veda Polizza vita e legittimari lesi: quando il pagamento dei premi integra liberalità indiretta).
La posizione dell’Agenzia delle Entrate: Risoluzione 25/E/2007 e Circolare 28/E/2008
Tale impostazione trova puntuale conferma nella prassi amministrativa. La Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 16 febbraio 2007, n. 25/E, ha precisato che l’atto di rinuncia a titolo gratuito del diritto di usufrutto in favore del nudo proprietario, pur non configurando una donazione in senso formale, integra una forma di liberalità indiretta soggetta all’imposta prevista dal TUS, in ragione dell’arricchimento — privo di corrispettivo — che ne consegue per il beneficiario. La successiva Circolare 28/E del 2008, nel fornire ulteriori chiarimenti sull’ambito applicativo dell’imposta a seguito della sua reintroduzione ad opera dell’art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, ha ribadito che il presupposto impositivo si estende a ogni trasferimento a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione, confermando l’irrilevanza, ai fini tributari, della qualificazione civilistica dell’atto quando ne risulti comunque una gratuità pura e semplice. Il dato di gratuità, dunque, opera come criterio autosufficiente di tassazione, autonomo rispetto tanto alla natura recettizia o meno dell’atto, quanto all’accertamento di uno spirito di liberalità in senso tecnico.
Dall’esenzione ONLUS al Codice del Terzo Settore: l’evoluzione del regime agevolativo
Il previgente combinato disposto degli articoli 3 TUS e 10, comma 8, D.Lgs. 460/1997
Nel regime anteriore alla piena operatività del CTS, il trattamento di favore per i trasferimenti gratuiti a beneficio di enti non lucrativi si fondava sul combinato disposto dell’art. 3, commi 1 e 2, TUS — che esclude dall’imposta i trasferimenti in favore di enti pubblici, fondazioni e associazioni riconosciute con finalità di pubblica utilità, nonché delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale — e dell’art. 10, comma 8, del d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, il quale attribuiva alle cooperative sociali disciplinate dalla l. 8 novembre 1991, n. 381, e ai loro consorzi, la qualifica di ONLUS “di diritto”, pur con le limitazioni proprie di tale equiparazione. Per effetto di tale combinato disposto, la rinuncia pura e semplice all’usufrutto in favore di una cooperativa sociale beneficiava dell’esclusione dall’imposta sulle successioni e donazioni, subordinatamente alla dimostrazione, entro cinque anni, dell’effettivo impiego del bene per le finalità istituzionali, ai sensi dell’art. 3, comma 3, TUS.
Lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 72-2018/T
Già lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 72-2018/T, elaborato quando il regime fiscale del Titolo X non aveva ancora acquisito piena operatività, aveva lucidamente anticipato l’esito del percorso transitorio, osservando come, per effetto del combinato disposto degli artt. 89, comma 1, lett. b), e 104, comma 2, CTS, agli enti del Terzo settore non si sarebbero più applicate le disposizioni di cui all’art. 3, commi 1 e 2, TUS a decorrere dall’operatività del Titolo X, sicché “a regime” avrebbe trovato applicazione esclusivamente l’art. 82, secondo comma, CTS. La previsione si è pienamente realizzata: l’art. 89, comma 1, lett. b), CTS opera quale clausola di disapplicazione dell’esenzione previgente, mentre l’art. 82, comma 2, CTS costituisce, per gli ETS, l’unico e autonomo titolo di non imponibilità dei trasferimenti gratuiti ricevuti, senza che occorra più il rinvio, nemmeno analogico, alla disciplina generale dell’art. 3 TUS.
L’abrogazione della disciplina ONLUS dal 1° gennaio 2026 e le cooperative sociali
L’articolo 104 CTS come modificato dal D.L. 84/2025 e la Circolare n. 1/E/2026
L’operatività del Titolo X del CTS era originariamente subordinata, ai sensi dell’art. 104, comma 2, CTS, alla duplice condizione dell’entrata in funzione del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore — verificatasi il 23 novembre 2021 — e dell’autorizzazione della Commissione Europea in materia di aiuti di Stato. A seguito della comfort letter comunicata dalla Direzione Generale Concorrenza in data 8 marzo 2025, il legislatore è intervenuto con l’art. 8 del d.l. 17 giugno 2025, n. 84, convertito con l. 30 luglio 2025, n. 108, sostituendo il riferimento all’autorizzazione comunitaria con un termine fisso: le disposizioni del Titolo X si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, ossia — per gli enti con esercizio coincidente con l’anno solare — dal 1° gennaio 2026. Contestualmente, l’art. 102, comma 2, CTS ha disposto l’abrogazione del d.lgs. 460/1997 e dell’art. 150 TUIR a decorrere dal medesimo termine (su questi profili si veda anche ONLUS 2026: soppressione dell’Anagrafe, obbligo devolutivo e transizione al RUNTS). La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 19 febbraio 2026, n. 1/E ha fornito il primo quadro interpretativo organico delle disposizioni fiscali del CTS così divenute definitivamente operative, segnando l’avvio della fase finale della transizione dal regime ONLUS al sistema degli enti del Terzo settore.
Le cooperative sociali quali imprese sociali di diritto
Le cooperative sociali disciplinate dalla l. 381/1991, già ONLUS di diritto ex art. 10, comma 8, d.lgs. 460/1997, acquisiscono di diritto, ai sensi dell’art. 1, comma 4, d.lgs. 3 luglio 2017, n. 112, la qualifica di impresa sociale e, per tale via, di ente del Terzo settore, senza necessità di adeguamento statutario né di iscrizione volontaria al RUNTS: la loro posizione confluisce infatti, ex art. 11, comma 3, CTS e art. 3 d.m. 21 settembre 2020, n. 106, nella sezione speciale del Registro delle Imprese già prevista per le imprese sociali societarie, con automatismo qualificatorio che prescinde da un separato procedimento di iscrizione (sul rapporto fra iscrizioni pregresse e nuovo Registro si veda anche Iscrizione al RUNTS di Enti già Iscritti nel Registro delle Persone Giuridiche: Chiarimenti del Consiglio di Stato). Ne consegue che, dal 1° gennaio 2026, la rinuncia pura e semplice all’usufrutto in favore di una cooperativa sociale non può più trovare base di non imponibilità nell’art. 3 TUS, ormai privo per tale categoria di rilevanza applicativa, bensì esclusivamente nell’art. 82, comma 2, CTS, che il comma 1 dello stesso articolo riferisce, fra gli enti del Terzo settore, anche alle cooperative sociali.
Tabella di raffronto fra il previgente regime e il regime vigente dal 1° gennaio 2026
| Profilo | Fino al 31.12.2025 | Dal 1.1.2026 |
|---|---|---|
| Norma di non imponibilità | Art. 3, commi 1-2, TUS, in combinato con art. 10, comma 8, d.lgs. 460/1997 | Art. 82, comma 2, CTS |
| Qualifica della cooperativa sociale | ONLUS "di diritto" | Impresa sociale "di diritto" (ETS) |
| Registro di riferimento | Anagrafe Unica delle ONLUS | Sezione speciale del Registro delle Imprese (art. 3 d.m. 106/2020) |
| Condizione di non imponibilità | Impiego del bene per le finalità istituzionali | Utilizzo ai sensi dell’art. 8, comma 1, CTS |
| Dimostrazione successiva | Richiesta entro 5 anni (art. 3, comma 3, TUS) | Non richiesta da analoga previsione nell’art. 82, comma 2, CTS |
| Imposta di bollo | Regime ONLUS proprio (art. 17, d.lgs. 460/1997) | Esenzione ex art. 82, comma 5, CTS |
Il nodo dogmatico: autonomia dal registro ed eventuale imposta fissa di donazione
L’autonomia dell’imposta sulle successioni e donazioni rispetto al registro dal 2006
Un profilo da sgombrare da possibili equivoci concerne l’eventuale applicabilità dell’imposta di registro, anche in misura fissa, all’atto di rinuncia in esame. Prima della reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni ad opera dell’art. 2, comma 47, del d.l. 262/2006, conv. l. 24 novembre 2006, n. 286, la tassazione degli atti gratuiti era in larga parte mutuata dalla disciplina del registro; la reintroduzione del 2006 ha invece restituito all’imposta successoria e donativa piena autonomia sistematica, quale tributo compiutamente disciplinato dal TUS e non più ancillare rispetto al testo unico del registro. Ne discende che un atto gratuito rientrante nel campo di applicazione del TUS — quale la rinuncia pura e semplice all’usufrutto — non è semplicemente “esente” dall’imposta di registro, ma è estraneo al suo stesso presupposto applicativo: si tratta di un’ipotesi di non soggezione, non di esenzione, con la conseguenza che nessuna imposta di registro, nemmeno in misura fissa, può gravare sull’atto, quale che sia il beneficiario. Diversamente opinando si sovrapporrebbero due tributi strutturalmente autonomi, in contrasto con l’assetto delineato dal legislatore del 2006 — assetto che permane tuttora inalterato, atteso che il testo unico dell’imposta di registro e degli altri tributi indiretti approvato con d.lgs. 1° agosto 2025, n. 123, pur destinato a recepire in un corpus unitario anche la disciplina successoria e donativa, ha visto la propria entrata in vigore rinviata al 1° gennaio 2027 dall’art. 4 del d.l. 31 dicembre 2025, n. 200, conv. l. 27 febbraio 2026, n. 26.
La questione dell’imposta fissa ex art. 59, comma 1, lettera b), TUS
Diversa, e concettualmente autonoma, è la questione se, per i trasferimenti gratuiti a favore di ETS, possa residuare un’imposta di donazione in misura fissa ex art. 59, comma 1, lett. b), TUS, che la prevede per le donazioni di beni o diritti «dichiarat[i] esent[i] dall’imposta a norma di legge». Il solo dato testuale non consente di risolvere l’interrogativo in termini univoci: mentre l’art. 82, comma 3, CTS impone espressamente la misura fissa per gli atti costitutivi e le modifiche statutarie degli ETS, e l’art. 82, comma 4, CTS la prevede analogamente per i trasferimenti immobiliari a titolo oneroso in loro favore, l’art. 82, comma 2, CTS — che qui rileva — non richiama alcuna imposizione fissa, ma dispone, con formula testualmente più radicale, che i trasferimenti gratuiti ivi contemplati «non sono soggetti» all’imposta. Tale scelta lessicale, non casuale se raffrontata alla contigua previsione dei commi 3 e 4, induce a preferire la tesi per cui la fattispecie configuri una non soggezione integrale, sottratta anche all’imposta fissa dell’art. 59 TUS: quest’ultima presuppone infatti un bene “dichiarato esente” — categoria concettualmente distinta, come già osservato in tema di registro, dalla non soggezione — e si colloca in un contesto, quello dell’art. 3 TUS, che l’art. 89, comma 1, lett. b), CTS ha ormai reso inapplicabile agli ETS. La questione, tuttavia, non risulta ancora oggetto di un consolidato indirizzo di prassi riferito al nuovo assetto del CTS, e merita di essere segnalata come profilo bisognoso di un chiarimento ufficiale.
Bollo e dichiarazione di destinazione nell’atto unilaterale: profili applicativi
L’esenzione di cui all’articolo 82, comma 5, CTS
L’art. 82, comma 5, CTS dispone l’esenzione dall’imposta di bollo per gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, le copie, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le attestazioni posti in essere o richiesti dagli enti del Terzo settore. Trattandosi di un atto unilaterale posto in essere dall’usufruttuario rinunciante e non dalla cooperativa sociale beneficiaria, occorre chiarire che l’esenzione opera in relazione alla posizione soggettiva dell’ente beneficiario quale parte sostanziale del rapporto tributario sotteso all’atto, e non richiede che l’ente compaia formalmente quale parte dell’atto notarile ai fini della sua applicabilità.
La dichiarazione ex articolo 8, comma 1, CTS negli atti privi della comparizione del beneficiario
L’art. 82, comma 2, CTS subordina la non imponibilità del trasferimento gratuito all’utilizzo del bene “ai sensi dell’articolo 8, comma 1”, norma che impone agli enti del Terzo settore di destinare il proprio patrimonio — comprensivo di ogni provento comunque denominato — allo svolgimento dell’attività statutaria per l’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Poiché la rinuncia abdicativa non recettizia si perfeziona senza la comparizione del nudo proprietario beneficiario, si pone il problema pratico di come documentare, in sede di atto, il vincolo di destinazione richiesto dalla norma. In assenza di una previsione espressa che imponga, per questa fattispecie, una dichiarazione contestuale del beneficiario — a differenza di quanto previsto dall’art. 82, comma 4, CTS per i trasferimenti onerosi, ove la dichiarazione dell’ente è testualmente richiesta “contestualmente alla stipula dell’atto” — appare preferibile, sul piano operativo, che il notaio inviti la cooperativa sociale beneficiaria a intervenire volontariamente in atto, pur non essendo la sua comparizione condizione di validità o efficacia civilistica della rinuncia, al solo fine di rendere la dichiarazione di destinazione e di precostituire idonea documentazione dell’osservanza del vincolo, riducendo il rischio di contestazioni in sede di controllo.
Considerazioni conclusive
La rinuncia pura e semplice all’usufrutto, quando gratuita, integra un autonomo presupposto d’imposta ai sensi dell’art. 1, comma 2, TUS, a prescindere dall’accertamento di un animus donandi in senso tecnico-civilistico: è la gratuità dell’atto, non la sua qualificazione come donazione, a fondare l’imponibilità. Quando il nudo proprietario beneficiario sia una cooperativa sociale, il regime di non imponibilità applicabile dopo il 1° gennaio 2026 è esclusivamente quello dell’art. 82, comma 2, CTS, non essendo più invocabile, per tale categoria di enti, l’art. 3 TUS. Nessuna imposta di registro, nemmeno in misura fissa, può gravare sull’atto, stante l’autonomia strutturale dell’imposta successoria e donativa; più problematica, e ancora priva di un chiarimento ufficiale mirato, è la questione se residui un’imposta di donazione in misura fissa ex art. 59 TUS, che chi scrive ritiene di dover risolvere negativamente, in ragione della non soggezione — e non mera esenzione — sancita dall’art. 82, comma 2, CTS. Sul piano operativo, si raccomanda di documentare, per quanto possibile, l’osservanza del vincolo di destinazione ex art. 8, comma 1, CTS anche in atti, come quello in esame, privi per struttura della comparizione del beneficiario. Un intervento chiarificatore dell’Agenzia delle Entrate, che aggiorni la prassi formatasi sotto la previgente disciplina ONLUS al mutato quadro del CTS, appare quanto mai opportuno per la certezza degli operatori.
Riferimenti normativi e bibliografici
Art. 1, commi 1 e 2, art. 3, art. 55, comma 2, art. 59, comma 1, lett. b), d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS) — Art. 2, comma 47, d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, conv. l. 24 novembre 2006, n. 286 — Art. 10, comma 8, d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460 — Artt. 4, 8, comma 1, 82, 89, 102, 104 d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore) — Art. 1, comma 4, d.lgs. 3 luglio 2017, n. 112 — Art. 3, d.m. 21 settembre 2020, n. 106 — Art. 8, d.l. 17 giugno 2025, n. 84, conv. l. 30 luglio 2025, n. 108 — Art. 4, d.l. 31 dicembre 2025, n. 200, conv. l. 27 febbraio 2026, n. 26 — D.lgs. 1° agosto 2025, n. 123 — Cass., sez. trib., 5 agosto 2005, n. 16495 — Cass. 24 novembre 2005, n. 24512 — Cass. 30 dicembre 2016, n. 27480 — Cass., ord. 28 gennaio 2019, n. 2252 — Ris. Agenzia Entrate 16 febbraio 2007, n. 25/E — Circ. Agenzia Entrate 22 gennaio 2008, n. 3/E — Circ. Agenzia Entrate 2008, n. 28/E — Circ. Agenzia Entrate 19 febbraio 2026, n. 1/E — Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 72-2018/T.
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