Da Manlio Carlo Soldani 
Sintesi
La Corte costituzionale, con la sentenza n. 153 del 2026, è stata chiamata a verificare se il combinato disposto dell’art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 e dell’art. 5, comma 3, lettera c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) violi gli artt. 3, 53 e 41 della Costituzione, nella parte in cui non prevede l’esenzione dall’IRAP per le associazioni professionali costituite fra notai. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Firenze aveva sollevato la questione ritenendo che l’equiparazione delle associazioni notarili alle società semplici, ai fini dell’assoggettamento al tributo, determinasse un’ingiustificata disparità di trattamento rispetto al notaio che eserciti la professione in forma individuale. La Consulta ha dichiarato le questioni non fondate, ma soltanto in forza di un’interpretazione costituzionalmente orientata: l’assoggettamento a IRAP presuppone l’effettivo esercizio dell’attività notarile in forma associata, e non la mera esistenza del vincolo associativo previsto dall’art. 82 della legge notarile. Il contributo ricostruisce l’iter argomentativo della decisione e ne analizza le ricadute sistematiche e probatorie per la prassi degli studi notarili associati.
Indice dei contenuti
Premessa e inquadramento sistematico
Le associazioni professionali costituite fra notai, disciplinate dall’art. 82 della legge 16 febbraio 1913, n. 89 (legge notarile), rappresentano uno strumento diffuso di organizzazione dell’attività, motivato da esigenze di condivisione dei costi di studio e di razionalizzazione dei proventi. Sul piano tributario, tuttavia, la prassi dell’Agenzia delle entrate e un consolidato orientamento della Corte di cassazione hanno da tempo ricondotto tali associazioni, in quanto equiparate alle società semplici ai sensi dell’art. 5, comma 3, lettera c), TUIR, nell’alveo dei soggetti passivi dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), indipendentemente dall’accertamento in concreto di un’autonoma organizzazione di capitali o lavoro altrui.
Questa impostazione si è scontrata con la riforma recata dall’art. 1, comma 8, della legge n. 234 del 2021, che ha escluso dall’IRAP, a decorrere dal periodo d’imposta 2022, le persone fisiche esercenti attività commerciali, artistiche o professionali, a prescindere dalla sussistenza del requisito organizzativo. Ne è derivata un’asimmetria: il notaio che eserciti la professione individualmente è escluso dal tributo per il solo fatto di essere persona fisica, mentre il notaio che eserciti la medesima attività, con le medesime modalità, nell’ambito di un’associazione professionale continuerebbe a esservi assoggettato. È in questo contesto che si colloca la questione di legittimità costituzionale decisa dalla sentenza n. 153 del 2026, di cui il presente contributo analizza motivazione e implicazioni operative.
Il quadro normativo dell’IRAP e le associazioni professionali
La nozione di presupposto d’imposta nel d.lgs. n. 446 del 1997
L’art. 2, comma 1, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, individua il presupposto dell’IRAP nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, prevedendo altresì, all’ultimo periodo del medesimo comma, che l’attività esercitata da società ed enti costituisce «in ogni caso» presupposto d’imposta. Per le persone fisiche, dunque, l’autonoma organizzazione è un requisito da accertare caso per caso — secondo l’insegnamento inaugurato dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001 — mentre per le società e gli enti tale requisito si considera ex lege sempre integrato.
L’equiparazione ex art. 5, comma 3, lettera c), TUIR
L’art. 3, comma 2, lettera c), del d.lgs. n. 446 del 1997 individua tra i soggetti passivi anche le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, in quanto equiparate alle società semplici dall’art. 5, comma 3, lettera c), TUIR. Su questa base, le Sezioni Unite civili della Cassazione (sentenze 14 aprile 2016, nn. 7291 e 7371) hanno ritenuto che l’attività delle associazioni professionali costituisca ex lege presupposto d’imposta, senza necessità di accertare in concreto l’autonoma organizzazione, salva la possibilità per l’associazione di dimostrare che nessuna attività produttiva sia stata in concreto esercitata in forma associata.
La novità dell’art. 1, comma 8, della legge n. 234 del 2021
Inserendosi in una linea di tendenza verso il progressivo svuotamento dell’imposta, già segnalata dalla Corte costituzionale (sentenza n. 21 del 2024), l’art. 1, comma 8, della legge di bilancio 2022 ha escluso dall’IRAP le persone fisiche esercenti attività commerciale, artistica o professionale, superando la necessità di un accertamento caso per caso sull’autonoma organizzazione e attribuendo rilievo dirimente alla sola veste soggettiva — individuale o collettiva — con cui l’attività è esercitata.
| Norma | Contenuto essenziale |
|---|---|
| Art. 2, c. 1, d.lgs. n. 446/1997 | Presupposto IRAP: attività autonomamente organizzata; per società ed enti, presupposto sempre integrato |
| Art. 3, c. 2, lett. c), d.lgs. n. 446/1997 | Soggetti passivi: persone fisiche, società semplici e associazioni ad esse equiparate |
| Art. 5, c. 3, lett. c), TUIR | Equiparazione alle società semplici delle associazioni senza personalità giuridica costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni |
| Art. 1, c. 8, L. n. 234/2021 | Esclusione dall’IRAP delle persone fisiche esercenti attività commerciali, artistiche o professionali (dal 2022) |
| Art. 82, L. n. 89/1913 (legge notarile) | Associazione fra notai ammessa solo per la messa in comune e il riparto dei proventi delle rispettive funzioni |
La questione di legittimità sollevata dalla Corte di giustizia tributaria di Firenze
I fatti di causa e l’ordinanza di rimessione n. 254 del 2025
La vicenda origina dall’istanza di rimborso dell’IRAP versata per il 2022 da un’associazione professionale notarile, fondata sulla convinzione che l’attività notarile, ancorché svolta in forma associata, abbia sempre carattere personale, implicando l’esercizio di una pubblica funzione. A fronte del silenzio-rigetto dell’Agenzia delle entrate, la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Firenze, sezione 1, ha ritenuto che l’equiparazione ex art. 5, comma 3, lettera c), TUIR si estendesse, «per l’ampiezza della definizione», anche alle associazioni fra notai, così implicandone l’assoggettamento al tributo, e ha sollevato questione di legittimità costituzionale con ordinanza del 17 novembre 2025 (reg. ord. n. 254 del 2025).
I parametri costituzionali invocati: articoli 3, 53 e 41 Cost.
Ad avviso del giudice rimettente, le disposizioni censurate determinavano un’irragionevole disparità di trattamento fra situazioni sostanzialmente equiparabili — l’attività notarile svolta al di fuori di un’associazione professionale e quella svolta nel suo ambito — in violazione del principio di eguaglianza tributaria di cui agli artt. 3 e 53 Cost. La tassazione IRAP dell’attività professionale svolta in forma associata avrebbe inoltre inciso, disincentivandole, sulle aggregazioni professionali, ledendo la libertà di iniziativa economica garantita dall’art. 41 Cost.
L’intervento del Consiglio nazionale del notariato come amicus curiae
Ammesso con decreto presidenziale del 4 maggio 2026, il Consiglio nazionale del notariato ha sostenuto, quale amicus curiae, che l’associazione fra notai, consentita dall’art. 82 della legge notarile solo per mettere in comune i proventi delle rispettive funzioni, non comporta mai la messa in comune dell’attività: essa manterrebbe una dimensione esclusivamente interna, priva di incidenza sul rapporto con i clienti e sull’esercizio della funzione pubblica. Da qui l’impossibilità di equiparare l’associazione notarile alle società semplici e la conseguente irragionevolezza di un trattamento fiscale differenziato fra notai associati e notai individuali.
La soluzione della Corte costituzionale: un’interpretazione costituzionalmente orientata
Il discrimine tra costituzione dell’associazione ed esercizio in forma associata
Il nucleo argomentativo della sentenza n. 153 del 2026 muove da un dato testuale: l’art. 5, comma 3, lettera c), TUIR richiede, ai fini dell’equiparazione alle società semplici, non la mera esistenza di un’associazione professionale, ma l’effettivo esercizio «in forma associata» di arti e professioni. Ove l’attività sia svolta personalmente, individualmente e autonomamente dai singoli professionisti, tale circostanza prevale sulla forma associativa prescelta e l’imposta non trova applicazione: l’attività resta riferibile non all’associazione, ma alle persone fisiche che costituiscono il vincolo associativo, persone fisiche che l’art. 1, comma 8, della legge n. 234 del 2021 esclude ormai dall’ambito applicativo del tributo.
La Corte precisa che il fenomeno rilevante ai fini dell’IRAP è la «spersonalizzazione» dell’attività, che si verifica quando essa sia effettivamente ascrivibile al soggetto collettivo e non più ai singoli professionisti. Tale fenomeno non ricorre automaticamente in ogni associazione professionale: l’associazione può infatti esaurire la propria funzione in finalità meramente organizzative o economiche interne — ripartizione delle spese e dei proventi, locazione dell’ufficio, acquisto di beni strumentali, regolamentazione del personale ausiliario — senza che ciò comporti l’esercizio comune della professione.
La specificità della funzione notarile
Tale lettura, ad avviso della Consulta, si attaglia in modo particolarmente netto alla professione notarile. L’attività del notaio, pur annoverabile tra le libere professioni, presenta connotati di pubblica funzione — terzietà, doverosità del ministero, controllo di legalità, competenza territoriale, dovere di assistenza alla sede — che ne accentuano il carattere personale. L’art. 82 della legge notarile, del resto, ammette l’associazione fra notai solo per mettere in comune, in tutto o in parte, i proventi delle rispettive funzioni e ripartirli in quote uguali o disuguali, attribuendole un rilievo meramente interno, senza interferenza sull’attività notarile, che resta personalissima, come già chiarito dalla giurisprudenza di legittimità in materia previdenziale e giuslavoristica. Ne discende che le associazioni fra notai difettano, di regola, del requisito dell’effettivo esercizio in forma associata dell’attività e non costituiscono, pertanto, un soggetto d’imposta autonomo e distinto rispetto ai singoli notai associati.
Riflessi sul piano dell’onere della prova
La ricostruzione accolta dalla Consulta si riflette necessariamente sul piano probatorio. Poiché l’attività professionale è di regola svolta individualmente, e per alcune attività riservate ciò è imposto dalla stessa legge professionale, l’equiparazione alle società semplici presuppone un requisito ulteriore — l’esercizio in forma associata — di cui è onere dell’amministrazione finanziaria dimostrare la sussistenza. Non spetta, dunque, al professionista provare l’assenza di autonoma organizzazione, irrilevante per le associazioni equiparate alle società semplici, bensì all’amministrazione dimostrare che l’attività sia stata effettivamente esercitata in comune.
- Se l’attività è svolta integralmente in forma individuale dai singoli associati, l’IRAP non è dovuta, indipendentemente dalla veste associativa prescelta.
- Se l’attività è svolta in parte individualmente e in parte effettivamente in comune, il reddito di esclusiva derivazione del lavoro personale dei singoli associati non è assoggettato a IRAP, se adeguatamente separato da quello prodotto avvalendosi dell’organizzazione dell’associazione.
- Resta fermo, in ogni caso, il dovere di leale collaborazione tra contribuente e amministrazione finanziaria, che impone dichiarazioni complete e veritiere e la tempestiva risposta alle richieste istruttorie.
Profili di continuità e discontinuità rispetto ai precedenti in materia di IRAP
La decisione si colloca in continuità con la giurisprudenza costituzionale che, sin dalla sentenza n. 156 del 2001, esclude che l’elemento organizzativo sia connaturato all’attività di lavoro autonomo, e con la linea di progressivo ridimensionamento dell’IRAP riconosciuta dalle sentenze n. 12 del 2022 e n. 21 del 2024. Rispetto all’orientamento delle Sezioni Unite civili (sentenze nn. 7291 e 7371 del 2016), che avevano ricondotto le associazioni professionali, in quanto tali, nel presupposto ex lege del tributo, la sentenza n. 153 del 2026 non introduce un formale overruling, ma ne circoscrive la portata: l’equiparazione legislativa alle società semplici opera solo in presenza dell’effettivo esercizio in forma associata dell’attività, in coerenza, del resto, con quanto già ammesso dalla giurisprudenza di legittimità più recente in tema di prova contraria (Cass., ordinanze nn. 13129 del 2022 e 39578 del 2021).
Considerazioni conclusive
La sentenza n. 153 del 2026 non dichiara l’illegittimità costituzionale delle disposizioni censurate, ma ne offre una lettura costituzionalmente orientata che rimette al giudice tributario, e in futuro alla prassi amministrativa, la verifica caso per caso dell’effettivo esercizio in forma associata dell’attività notarile. Per gli studi notarili organizzati ai sensi dell’art. 82 della legge notarile, la decisione apre concreti margini difensivi nei contenziosi pendenti e nelle istanze di rimborso, a condizione di poter documentare la riferibilità personale dell’attività ai singoli notai associati — repertori, responsabilità professionale e rapporto diretto con la clientela — e la natura meramente interna del vincolo associativo. Resta aperta, sul piano sistematico, la questione di una più organica revisione legislativa che, superando l’attuale frammentarietà interpretativa, definisca in modo puntuale il criterio distintivo fra associazioni professionali soggette e non soggette a IRAP.
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Riferimenti normativi e bibliografici
- Costituzione, artt. 3, 41 e 53
- Art. 1, comma 8, legge 30 dicembre 2021, n. 234
- Art. 5, comma 3, lettera c), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)
- Artt. 2 e 3, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446
- Art. 82, legge 16 febbraio 1913, n. 89 (ordinamento del notariato e degli archivi notarili)
- Artt. 36 e 2232 c.c.; legge 23 novembre 1939, n. 1815
- Corte costituzionale, sentenze n. 156/2001, n. 12/2022, n. 21/2024, n. 137/2025
- Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenze 14 aprile 2016, nn. 7291 e 7371
- Corte di cassazione, sezione tributaria, ordinanze nn. 13129/2022 e 39578/2021
- Corte di cassazione, sezione lavoro, ordinanza n. 32248/2023
- Agenzia delle entrate, circolare 18 febbraio 2022, n. 4/E
Fonti istituzionali: Corte costituzionale · Scheda dell’ordinanza di rimessione n. 254/2025 · Consiglio nazionale del notariato
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