Da Manlio Carlo Soldani 
Abstract
La risposta n. 124/2026 dell’Agenzia delle Entrate torna sulla disciplina della plusvalenza imponibile prevista dall’articolo 67, comma 1, lettera b-bis), del TUIR per la cessione di immobili oggetto di interventi agevolati ai sensi del Superbonus, affrontando un profilo applicativo finora privo di un chiarimento espresso: la rilevanza, ai fini del computo del decennio, della consolidazione del diritto di proprietà conseguente alla rinuncia gratuita all’usufrutto da parte del titolare. Il contributo ricostruisce il quadro normativo della novella introdotta dalla legge di bilancio, ne analizza la ratio e l’ambito delle esclusioni riferite all’abitazione principale dei familiari del cedente, e inquadra sistematicamente la distinzione, già emersa nella prassi amministrativa relativa ad altre ipotesi di plusvalenza immobiliare, tra la riespansione del diritto di proprietà conseguente a un atto unilaterale dell’usufruttuario e l’ipotesi, eterogenea sul piano causale, del riacquisto a titolo oneroso del medesimo diritto reale. L’analisi si sofferma, infine, sui riflessi operativi della soluzione interpretativa per l’attività notarile, in sede di verifica dei presupposti di non imponibilità prima della stipula dell’atto di cessione.
Indice dei contenuti
Premessa e inquadramento sistematico
La plusvalenza da Superbonus nel sistema dei redditi diversi
L’articolo 1, commi da 64 a 67, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024) ha inserito nel corpo dell’articolo 67, comma 1, del TUIR la lettera b-bis), introducendo una nuova e autonoma ipotesi di plusvalenza immobiliare imponibile, distinta da quella, già nota, di cui alla lettera b). Mentre quest’ultima colpisce le cessioni a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, la nuova fattispecie riguarda specificamente gli immobili sui quali siano stati eseguiti gli interventi agevolati di cui all’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (decreto Rilancio), convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, qualora la cessione intervenga entro dieci anni dalla conclusione dei lavori.
La plusvalenza, determinata secondo i criteri dell’articolo 68 del TUIR, può essere assoggettata, in alternativa alla tassazione ordinaria progressiva, a un’imposta sostitutiva con aliquota del 26 per cento, su opzione del contribuente esercitata in sede di atto di cessione, per i trasferimenti effettuati a decorrere dal 1° gennaio 2024.
La ratio della novella e la funzione delle esclusioni
La finalità della disposizione è dichiaratamente antielusiva: essa mira a evitare che il vantaggio fiscale derivante dagli interventi agevolati, spesso fruiti tramite sconto in fattura o cessione del credito senza effettivo sostenimento di spesa, si traduca in un incremento di valore dell’immobile realizzato in regime di non imponibilità mediante una rivendita a breve termine. Coerentemente con tale impostazione, il legislatore ha tuttavia mantenuto, anche nella nuova lettera b-bis), le due esclusioni già proprie della disciplina generale delle plusvalenze immobiliari: gli immobili acquisiti per successione e quelli adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del decennio antecedente alla cessione.
L’articolo 67, comma 1, lettera b-bis), del TUIR: ambito e presupposti
Il presupposto oggettivo: gli interventi di cui all’articolo 119 del D.L. 34/2020
Il presupposto applicativo della norma è costituito dall’avvenuta esecuzione, sull’immobile oggetto di cessione, di interventi agevolati ai sensi del Superbonus previsti dall’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, ad opera del cedente o di altri aventi diritto, conclusi da non più di dieci anni rispetto alla data dell’atto di trasferimento. Si tratta di un presupposto oggettivo, riferito al bene, che prescinde dall’identità del soggetto che ha materialmente fruito della detrazione, della cessione del credito o dello sconto in fattura, purché l’intervento sia riconducibile, sul piano soggettivo, al cedente o agli “altri aventi diritto” indicati dalla norma.
Le due esclusioni: successione e abitazione principale
Restano espressamente esclusi dall’ambito applicativo della lettera b-bis) gli immobili acquisiti per successione, indipendentemente dalla circostanza che su di essi siano stati eseguiti interventi agevolati: l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di precisare, con riferimento a un immobile pervenuto solo in parte per successione, che la quota ereditaria resta esclusa dalla tassazione, mentre quella acquisita a titolo oneroso resta soggetta alla disciplina ordinaria. La seconda esclusione opera quando l’immobile sia stato adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione, oppure, se il possesso è inferiore al decennio, per la maggior parte di tale periodo. Anche in questa seconda ipotesi, l’individuazione del dies a quo del possesso condiziona la verifica del requisito.
Il computo del decennio e il problema della data di acquisto
Tanto il computo del decennio agli effetti dell’esclusione per abitazione principale, quanto l’individuazione del momento da cui decorre il termine decennale dalla conclusione dei lavori, presuppongono la corretta identificazione della “data di acquisto” dell’immobile. Tale operazione risulta agevole quando la proprietà sia stata acquisita con un unico atto e non abbia subìto vicende successive; diviene invece problematica in numerose fattispecie limite, come avvenuto anche in tema di plusvalenze su fabbricati da demolire, e diviene problematica quando, come nel caso esaminato dalla risposta n. 124/2026, il diritto di proprietà sia stato scomposto in nuda proprietà e usufrutto e successivamente ricomposto per effetto della consolidazione.
| Profilo | Lettera b) | Lettera b-bis) |
|---|---|---|
| Presupposto | Cessione entro cinque anni dall’acquisto o dalla costruzione | Cessione entro dieci anni dalla conclusione degli interventi Superbonus |
| Esclusione abitazione principale | Riferita al cedente, per il periodo di possesso | Riferita al cedente o ai familiari, per la maggior parte del decennio |
| Immobili da successione | Esclusi per consolidato orientamento interpretativo | Esclusi per previsione espressa della norma |
| Regime impositivo | Tassazione ordinaria o imposta sostitutiva 26% | Tassazione ordinaria o imposta sostitutiva 26% (cessioni dal 1° gennaio 2024) |
Profili problematici e orientamenti interpretativi
Usufrutto, consolidazione e art. 979 c.c.
L’usufrutto è, per definizione codicistica, diritto reale temporaneo (art. 979 c.c.) — un profilo approfondito anche in tema di estromissione dalla comunione legale di usufrutto e nuda proprietà: la sua estinzione, per qualsiasi causa, non determina il sorgere di un nuovo diritto in capo al nudo proprietario, ma la riespansione automatica del diritto di proprietà già presente nel suo patrimonio, senza necessità di alcun atto di retrocessione. Questo principio, elaborato dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 218/E del 30 maggio 2008 con riguardo all’estinzione dell’usufrutto per morte dell’usufruttuario, individua nella data di acquisto della nuda proprietà, e non in quella della consolidazione, il momento rilevante per il computo dei termini previsti dall’articolo 67 del TUIR.
Rinuncia gratuita e riscatto oneroso: due fattispecie a confronto
La medesima Amministrazione ha tuttavia chiarito, con la risoluzione n. 188/E del 20 luglio 2009, che il principio della riespansione automatica non si estende all’ipotesi in cui l’usufrutto si estingua per riscatto a titolo oneroso da parte del nudo proprietario: in tal caso, la successiva rivendita della piena proprietà entro il quinquennio dal riacquisto del diritto reale rivela un intento speculativo riconducibile alla fattispecie impositiva della lettera b), con conseguente imponibilità della plusvalenza. La differenza tra le due ipotesi risiede dunque nella natura dell’atto che determina l’estinzione dell’usufrutto: un atto negoziale oneroso del nudo proprietario, nel secondo caso, contro un evento o un atto unilaterale dell’usufruttuario, nel primo.
La continuità interpretativa rispetto alle risoluzioni nn. 218/E e 188/E
Nella risposta n. 124/2026, l’Agenzia delle Entrate è chiamata per la prima volta ad applicare tale griglia interpretativa, elaborata con riferimento alla lettera b), alla nuova ipotesi di plusvalenza da Superbonus di cui alla lettera b-bis). La soluzione adottata estende per analogia il principio della risoluzione n. 218/E: poiché la rinuncia all’usufrutto da parte degli usufruttuari costituisce, al pari della morte, un atto unilaterale non riconducibile a un’iniziativa negoziale del nudo proprietario, essa comporta la mera riespansione del diritto di proprietà già presente nel patrimonio di quest’ultimo, e non un nuovo acquisto rilevante ai fini del computo del decennio.
| Prassi | Fattispecie esaminata | Esito interpretativo |
|---|---|---|
| Risoluzione 218/E/2008 | Estinzione dell’usufrutto per morte dell’usufruttuario | Rileva la data di acquisto della nuda proprietà; nessun nuovo acquisto |
| Risoluzione 188/E/2009 | Riscatto oneroso dell’usufrutto e rivendita entro cinque anni | Intento speculativo; plusvalenza imponibile ex lett. b) |
| Risposta 124/2026 | Rinuncia gratuita all’usufrutto, immobile oggetto di Superbonus | Mera riespansione del diritto; si applicano i principi della ris. 218/E/2008 |
Casistica applicativa: il caso esaminato dalla risposta n. 124/2026
La sequenza negoziale sottoposta all’Agenzia delle Entrate
Il caso esaminato dalla risposta n. 124/2026 costituisce un’applicazione pratica delle regole di computo del decennio illustrate nel paragrafo precedente, con riferimento a una vicenda di scomposizione e successiva ricomposizione della proprietà tra genitori e figlio.
Nel caso esaminato, l’istante aveva acquistato dai propri genitori, in data 9 maggio 2006, la piena proprietà dell’immobile nel quale gli stessi avevano stabilito la residenza anagrafica fin dal 30 agosto 1991. In data 5 giugno 2012, l’istante aveva donato ai genitori il diritto di usufrutto vitalizio sull’immobile, riservando per sé la nuda proprietà. Il diritto di usufrutto si è successivamente estinto, in data 19 gennaio 2022, per rinuncia a titolo gratuito da parte degli usufruttuari, con conseguente consolidazione della piena proprietà in capo all’istante. I genitori hanno mantenuto la residenza nell’immobile, sulla base di un contratto di comodato, rispettivamente fino al decesso del padre, il 17 febbraio 2022, e fino al trasferimento della residenza della madre, il 28 aprile 2022.
L’Agenzia delle Entrate ha confermato che la data rilevante ai fini del computo del decennio, in relazione all’eventuale cessione dell’immobile, resta quella del 9 maggio 2006, e non quella del 19 gennaio 2022: la rinuncia a titolo gratuito all’usufrutto, quale atto unilaterale degli usufruttuari, non costituisce un nuovo acquisto della proprietà, ma la mera riespansione del diritto già presente nel patrimonio dell’istante fin dal 2006.
La verifica del requisito dell’abitazione principale dei familiari del cedente
Quanto al secondo profilo, l’istante aveva prospettato, ipotizzando una cessione da effettuarsi entro il 27 aprile 2027, un computo dei giorni del decennio precedente articolato in 1.827 giorni di effettiva destinazione ad abitazione principale dei genitori (dal 28 aprile 2017 al 28 aprile 2022, data di trasferimento della residenza della madre) e in 1.825 giorni di destinazione diversa (dal 29 aprile 2022 al 27 aprile 2027), così da superare, per soli due giorni, la soglia della “maggior parte” del periodo. L’Agenzia delle Entrate non ha tuttavia ritenuto necessario ripercorrere tale computo aritmetico, limitandosi a rilevare che il padre ha risieduto nell’immobile dal 30 agosto 1991 al 17 febbraio 2022 e la madre dal 30 agosto 1991 al 28 aprile 2022: un arco temporale di residenza effettiva ampiamente superiore, in termini assoluti, a qualsiasi decennio di riferimento, che rende superfluo un calcolo a giorni quando la destinazione ad abitazione principale dei familiari del cedente risulti, come nella specie, pacificamente prevalente.
Sulla base di tali elementi, l’Agenzia ha concluso che, ove la cessione intervenga entro il 27 aprile 2027, l’eventuale plusvalenza non sarà imponibile ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b-bis), del TUIR, in quanto l’immobile risulta adibito ad abitazione principale dei familiari del cedente per la maggior parte del decennio antecedente alla cessione.
Novità normative e di prassi recenti
L’introduzione della lettera b-bis) con la legge di bilancio 2024
La fattispecie impositiva in commento, si è detto, è di matrice recente: trova origine nell’articolo 1, commi da 64 a 67, della legge di bilancio 2024, applicabile alle cessioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2024. La sua applicazione pratica, al pari di altri fronti aperti dal Superbonus sul piano degli adempimenti fiscali, ha generato, nei primi due anni di vigenza, un flusso costante di istanze di interpello, segno della complessità delle situazioni concrete riconducibili a una disciplina pensata in termini generali ma destinata a misurarsi con vicende patrimoniali spesso risalenti nel tempo e stratificate, come accade tipicamente nei rapporti tra genitori e figli in ambito di successione anticipata del patrimonio immobiliare familiare.
La risposta n. 124/2026 nel quadro della prassi 2024-2026
La risposta n. 124/2026 si inserisce in un percorso interpretativo già avviato dall’Agenzia delle Entrate sulla lettera b-bis): in tema di immobili pervenuti in parte per successione, l’Amministrazione aveva chiarito che occorre distinguere, ai fini della tassazione, la quota ereditata, esclusa dall’imposizione, da quella acquisita a titolo oneroso, soggetta alla disciplina ordinaria. Su un piano più generale, la prassi successiva alla riforma ha progressivamente confermato l’impianto sistematico della nuova fattispecie, ribadendone i presupposti oggettivi e le esclusioni. La risposta in commento rappresenta il primo intervento dell’Agenzia dedicato specificamente al tema della scomposizione e ricomposizione della proprietà per effetto di vicende relative all’usufrutto, applicando per la prima volta alla lettera b-bis) un orientamento già consolidato in relazione alla lettera b).
Considerazioni conclusive
La soluzione accolta dall’Agenzia delle Entrate appare coerente con l’impianto sistematico dell’istituto della consolidazione e con la giurisprudenza amministrativa già formata sul punto in relazione alla lettera b) dell’articolo 67 del TUIR. L’estensione per analogia di tale principio alla lettera b-bis) merita tuttavia un’osservazione: le due fattispecie, sebbene accomunate dal medesimo problema del computo del decennio rilevante ai fini dell’individuazione della data di acquisto, rispondono a rationes solo parzialmente coincidenti. La lettera b) presuppone un possesso breve e tutela, attraverso l’esclusione dell’abitazione principale e il decorso del quinquennio, l’assenza di un intento speculativo riferito all’intera operazione di acquisto e rivendita; la lettera b-bis), introdotta in epoca recente con finalità più mirate, intende invece colpire specificamente il vantaggio fiscale connesso agli interventi agevolati, indipendentemente da una più ampia valutazione di natura speculativa del possesso. L’applicazione del medesimo criterio temporale alle due fattispecie, pur ragionevole sul piano della certezza del diritto, lascia aperto l’interrogativo se, in futuro, l’Amministrazione finanziaria possa essere chiamata a valutare diversamente vicende ulteriori, quali la riserva di usufrutto contestuale a un atto di trasferimento, non esaminata dalla risposta in commento.
Sul piano operativo, la pronuncia offre un parametro di riferimento utile per l’attività notarile nella fase di verifica preventiva dei presupposti di non imponibilità, specialmente nei casi, ricorrenti nella prassi e per certi versi affini a quanto osservato in tema di vendita di immobili Superbonus con oneri in corso di ammortamento, in cui un immobile sia stato oggetto di donazioni dell’usufrutto, riserve di nuda proprietà o successive rinunce al diritto reale da parte dei beneficiari, prima della stipula dell’atto di cessione.
Riferimenti normativi e bibliografici
- Art. 67, comma 1, lettera b-bis), e art. 68, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)
- Art. 119, decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77
- Art. 1, commi da 64 a 67, legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024)
- Art. 979 c.c.
- Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 218/E del 30 maggio 2008
- Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 188/E del 20 luglio 2009
- Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 124 del 18 giugno 2026
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