Convenzioni urbanistiche: imposta di registro fissa

L’art. 1, co. 88, della L. 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018) ha introdotto nell’art. 20 della L. 28 gennaio 1977, n. 10 un secondo comma che qualifica espressamente gli atti «preordinati alla trasformazione del territorio posti in essere mediante convenzione tra privato ed ente pubblico» quali atti soggetti al regime tributario di favore previsto dall’art. 32, co. 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601. Per effetto di tale qualificazione normativa, le convenzioni urbanistiche stipulate tra soggetti privati ed enti pubblici scontano l’imposta di registro in misura fissa ed sono esenti dall’imposta ipotecaria e dall’imposta catastale. La novella — intervenuta a dirimere un dibattito interpretativo sull’àmbito applicativo delle agevolazioni fiscali nelle convenzioni urbanistiche — assume rilevanza sistematica non trascurabile. Il presente contributo ne ricostruisce il fondamento normativo, individua le fattispecie contrattuali rilevanti e ne esamina i principali profili applicativi, con riguardo alla delimitazione dell’àmbito soggettivo, al coordinamento con l’imposizione IVA e al trattamento degli atti traslativi contestuali.

Premessa e inquadramento sistematico

La L. 10/1977 nel sistema del governo del territorio

La L. 28 gennaio 1977, n. 10 — comunemente denominata «Legge Bucalossi» dal nome dell’allora Ministro dei lavori pubblici — segnò un punto di svolta nel governo del territorio italiano, introducendo il principio della concessione onerosa per l’attività edificatoria e sancendo la tendenziale separazione tra la titolarità del suolo e il diritto allo sviluppo edilizio. Benché il nucleo originario della disciplina — incentrato sulla concessione edilizia e sugli oneri di urbanizzazione — sia stato successivamente assorbito nel D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380 (Testo Unico dell’edilizia), talune disposizioni della L. 10/1977 hanno conservato piena efficacia autonoma, tra cui l’art. 20 in materia di trattamento tributario degli atti aventi ad oggetto la trasformazione del territorio.

Il mantenimento in vigore di queste residue disposizioni risponde a una precisa logica di specialità tributaria: il legislatore ha ritenuto di conservare un regime fiscale differenziato per gli atti che, pur essendo strumentali alla pianificazione urbanistica, si traducono in pattuizioni negoziali soggette, in via di principio, alle imposte proporzionali previste dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 e dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347. In assenza di tale regime speciale, i trasferimenti di aree e la costituzione di diritti reali regolati nell’ambito di convenzioni urbanistiche sarebbero soggetti a un carico fiscale del tutto analogo a quello dei trasferimenti immobiliari ordinari, con un evidente effetto disincentivante sull’attuazione degli strumenti di pianificazione.

L’art. 20 L. 10/1977: struttura normativa e finalità

L’art. 20 della L. 10/1977, nella sua formulazione vigente, si articola in due commi tra loro funzionalmente connessi. Il co. 1 stabilisce il rinvio al regime tributario di cui all’art. 32, co. 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, determinando l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa e l’esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale per gli atti che rientrano nell’àmbito di applicazione della norma. Il co. 2 — introdotto dall’art. 1, co. 88, della L. 205/2017 — estende tale regime agli atti «preordinati alla trasformazione del territorio posti in essere mediante convenzione tra privato ed ente pubblico», individuando così la fattispecie soggettiva e oggettiva che attiva l’agevolazione.

La struttura normativa del rinvio — per cui il co. 1 indica il regime agevolato e il co. 2 identifica le fattispecie che vi accedono — implica che la qualificazione operata dal co. 2 sia condizione necessaria e sufficiente per l’applicazione del regime favorevole: ogni convenzione tra privato ed ente pubblico che integri la nozione di «atto preordinato alla trasformazione del territorio» beneficia automaticamente del trattamento tributario agevolato, senza che sia necessaria alcuna verifica circa la specifica tipologia contrattuale adottata.

La novella introdotta dalla Legge di Bilancio 2018

L’art. 1, co. 88, L. 205/2017: contenuto e portata applicativa

L’art. 1, co. 88, della L. 27 dicembre 2017, n. 205 ha inserito nell’art. 20 della L. 10/1977 un secondo comma che qualifica espressamente le convenzioni tra privato ed ente pubblico aventi finalità urbanistica come «atti preordinati alla trasformazione del territorio». La disposizione opera attraverso un meccanismo di qualificazione legale: senza innovare direttamente al regime tributario applicabile, attribuisce a tali convenzioni la qualifica normativa che le ancora al sistema agevolativo già delineato dal co. 1 e dal correlato rinvio all’art. 32, co. 2, D.P.R. 601/1973. Prima della novella, l’àmbito di applicazione del regime agevolato era controverso in relazione alle convenzioni stricto sensu tra soggetti privati e pubbliche amministrazioni, poiché alcune letture restrittive escludevano dall’agevolazione le fattispecie non espressamente contemplate nella formulazione originaria della norma.

La scelta tecnica del legislatore — intervenire sulla qualificazione normativa piuttosto che sul regime tributario — non è priva di implicazioni sistematiche. Essa conferma che il regime agevolato dell’art. 32, co. 2, D.P.R. 601/1973 è costruito attorno alla nozione funzionale di «trasformazione del territorio», non attorno alla tipologia soggettiva delle parti o alla natura giuridica dell’atto. La convenzione tra privato ed ente pubblico accede al regime agevolato in quanto strumentale alla trasformazione urbanistica, indipendentemente dalla sua denominazione formale — sia essa convenzione di lottizzazione, accordo di programma, permesso di costruire convenzionato o intesa urbanistica di altra natura.

La nozione di atto preordinato alla trasformazione del territorio

La nozione di «atto preordinato alla trasformazione del territorio» è una nozione funzionale, che prescinde dalla qualificazione civilistica dell’atto (contratto a effetti obbligatori, atto traslativo, accordo sostitutivo del provvedimento ex art. 11 L. 7 agosto 1990, n. 241) per concentrarsi sulla destinazione urbanistica dell’atto stesso. Rientrano nell’àmbito applicativo della disposizione gli atti che:

• disciplinano le modalità attuative di uno strumento urbanistico (piano particolareggiato, piano di lottizzazione, piano attuativo);
• regolano la cessione di aree o la realizzazione di opere di urbanizzazione a favore del Comune o di altri enti pubblici;
• modificano le destinazioni d’uso, le volumetrie o la distribuzione dei diritti edificatori nell’ambito di un comparto urbanistico;
• contengono obbligazioni di fare strumentali all’attuazione di previsioni urbanistiche.

Non sono invece riconducibili alla nozione gli atti che si limitano a trasferire la proprietà di aree già dotate di previsioni urbanistiche definitive, senza alcuna funzione di governo dell’assetto del territorio e senza la contestuale assunzione di obbligazioni urbanistiche. In tali ipotesi la causa dell’atto è meramente traslativa, non urbanistica, e il regime tributario applicabile è quello ordinario previsto per i trasferimenti immobiliari.

Il requisito della convenzione tra privato ed ente pubblico

Il requisito soggettivo — «convenzione tra privato ed ente pubblico» — richiede che l’atto sia stipulato da almeno un soggetto privato e almeno un ente pubblico. La nozione di «ente pubblico» deve intendersi in senso ampio, ricomprendendo i Comuni (principali soggetti della pianificazione urbanistica comunale), le Regioni e le Province nelle loro funzioni di governo del territorio, gli enti strumentali degli enti territoriali, nonché altri soggetti pubblici titolari di potestà pianificatoria in forza di leggi speciali. La posizione del privato può essere sia quella di promotore dell’intervento urbanistico (il lottizzante, il soggetto attuatore del piano particolareggiato) sia quella del soggetto destinatario di oneri o beneficiario di diritti edificatori nell’àmbito dell’attuazione dello strumento urbanistico.

Il regime tributario ex art. 32, co. 2, D.P.R. 601/1973

L’imposta di registro in misura fissa

Per effetto del rinvio operato dall’art. 20, co. 1, L. 10/1977, le convenzioni qualificate ai sensi del co. 2 scontano l’imposta di registro in misura fissa. La misura fissa attualmente vigente è pari a € 200,00, in conformità alla disciplina generale sulle imposte di registro in misura fissa. L’applicazione dell’imposta fissa — in luogo dell’imposta proporzionale prevista in via generale dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 per i trasferimenti immobiliari — costituisce un beneficio di rilevante portata pratica, specie in presenza di convenzioni che regolano la cessione di aree o la costituzione di diritti reali su immobili di valore elevato. A titolo esemplificativo, su una convenzione di lottizzazione che prevede la cessione gratuita di aree al Comune per un valore catastale di € 500.000, il risparmio fiscale sul solo registro si quantificherebbe in € 14.800 circa (applicando l’aliquota del 3%), al netto della sola imposta fissa di € 200.

L’esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale

Il regime agevolato comprende altresì l’esenzione dall’imposta ipotecaria — ordinariamente dovuta nella misura del 2% sul valore degli immobili ai sensi del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 — e dall’imposta catastale, ordinariamente dovuta nella misura dell’1% del medesimo valore. In presenza di cessioni di aree o di diritti reali immobiliari regolate nell’àmbito della convenzione, l’esenzione da tali imposte determina un risparmio fiscale complessivo potenzialmente assai rilevante. È da sottolineare che l’esenzione si applica all’atto nella sua unitarietà: non è necessario distinguere, all’interno della convenzione, tra le clausole propriamente urbanistiche e quelle di natura traslativa, purché il contenuto complessivo dell’atto sia qualificabile come «preordinato alla trasformazione del territorio» ai sensi dell’art. 20, co. 2, L. 10/1977.

Ulteriori profili: imposta di bollo e trascrizione

L’art. 20, co. 1, L. 10/1977 non disciplina espressamente il trattamento dell’imposta di bollo. In linea generale, l’atto rogato per atto pubblico notarile è soggetto all’imposta di bollo virtuale, il cui assolvimento è a cura del notaio quale soggetto passivo obbligato ai sensi della normativa vigente. Per quanto attiene alla trascrizione degli atti nei registri immobiliari, l’esenzione dall’imposta ipotecaria si estende anche alle formalità di trascrizione e iscrizione derivanti dalla convenzione agevolata, coerentemente con la funzione dell’imposta ipotecaria quale corrispettivo per le formalità pubblicitarie. È pertanto esente non solo l’imposta ipotecaria in senso stretto, ma anche la relativa tassa ipotecaria ove applicabile in forza della medesima disposizione agevolativa.

Le fattispecie applicative

Le convenzioni di lottizzazione

La fattispecie principale cui si applica il regime agevolato è la convenzione di lottizzazione di cui all’art. 28 della L. 17 agosto 1942, n. 1150 (Legge urbanistica), come successivamente modificato. La convenzione di lottizzazione è l’atto negoziale con cui il privato lottizzante si obbliga nei confronti del Comune a realizzare le opere di urbanizzazione primaria e secondaria e a cedere gratuitamente al medesimo le aree destinate a tali opere, a fronte del rilascio del provvedimento autorizzativo all’intervento edilizio. La strumentalità alla trasformazione del territorio è connaturata alla fattispecie: la convenzione di lottizzazione non ha altro scopo che disciplinare le condizioni e le modalità dell’intervento di trasformazione del suolo da agricolo (o comunque non urbanizzato) in area edificata.

Rientrano nell’àmbito agevolato non soltanto le convenzioni di lottizzazione in senso tecnico, ma anche i piani attuativi di iniziativa privata denominati diversamente dalla legislazione regionale (piani di recupero, piani integrati, programmi integrati di intervento) purché abbiano la medesima funzione di attuazione dello strumento urbanistico generale mediante convenzione tra soggetto privato e Comune.

I permessi di costruire convenzionati

L’art. 28-bis del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, introdotto dall’art. 17, co. 1, lett. q), del D.L. 12 settembre 2014, n. 133 (c.d. «Decreto Sblocca Italia»), convertito con modificazioni dalla L. 11 novembre 2014, n. 164, ha previsto il permesso di costruire convenzionato quale strumento che consente al Comune di disciplinare nell’atto autorizzativo le modalità di esecuzione dell’intervento edilizio, con contenuti in parte analoghi a quelli della convenzione di lottizzazione. La componente convenzionale del permesso di costruire convenzionato — nella misura in cui regola obbligazioni di fare e di dare strumentali alla trasformazione del territorio — rientra nell’àmbito applicativo dell’agevolazione, poiché integra la nozione di «atto preordinato alla trasformazione del territorio posto in essere mediante convenzione tra privato ed ente pubblico» ai sensi dell’art. 20, co. 2, L. 10/1977.

Gli accordi di programma e le intese urbanistiche complesse

L’art. 34 del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (TUEL) disciplina gli accordi di programma per la definizione e l’attuazione di opere, interventi o programmi che richiedono l’azione integrata e coordinata di comuni, province, regioni, amministrazioni statali ed altri soggetti pubblici. Nella misura in cui tali accordi abbiano contenuto urbanistico e si traducano in varianti agli strumenti di pianificazione, essi costituiscono «atti preordinati alla trasformazione del territorio» ai sensi dell’art. 20, co. 2, L. 10/1977, con conseguente applicabilità del regime agevolato quando coinvolgano anche soggetti privati in qualità di parti contraenti.

Rientrano nella fattispecie agevolata anche le intese e i protocolli d’intesa urbanistici, gli accordi di perequazione e compensazione urbanistica disciplinati dalle leggi regionali e i contratti di sviluppo con contenuto urbanistico, purché strutturati come convenzioni tra privato ed ente pubblico con finalità di trasformazione del territorio. La diversa denominazione adottata dalla legislazione regionale o dall’autonomia contrattuale non è ostativa all’applicazione dell’agevolazione, che si fonda sulla sostanza funzionale dell’atto e non sulla sua etichetta formale.

Profili problematici e orientamenti interpretativi

Il perimetro soggettivo: la nozione di ente pubblico

Uno dei profili di maggiore incertezza applicativa riguarda l’identificazione degli «enti pubblici» il cui coinvolgimento attiva il regime agevolato. In senso stretto, «ente pubblico» include le amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, co. 2, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165: ministeri, enti pubblici non economici, regioni, province, comuni, comunità montane, aziende e amministrazioni dello Stato. In senso più ampio, potrebbe includersi anche i soggetti titolari di funzioni pubblicistiche in materia di governo del territorio in forza di leggi speciali.

La questione si pone in modo acuto per le società in house providing che svolgono funzioni urbanistiche per conto del Comune e per i consorzi di sviluppo industriale o di area produttiva titolari di aree pianificate. In assenza di una definizione normativa espressa nel contesto dell’art. 20, co. 2, L. 10/1977, e in assenza di pronunce specifiche dell’Agenzia delle Entrate sul punto, la soluzione interpretativa preferibile appare quella di ritenere inclusi nell’àmbito soggettivo della norma tutti i soggetti che esercitino funzioni pubblicistiche in materia urbanistica, indipendentemente dalla loro forma organizzativa.

Il coordinamento con la disciplina IVA e il principio di alternatività

Quando il soggetto privato che stipula la convenzione con l’ente pubblico è un operatore economico che agisce nell’esercizio d’impresa (tipicamente, un costruttore o uno sviluppatore immobiliare), le cessioni di aree o la prestazione di servizi previste dalla convenzione potrebbero essere soggette ad IVA. In tal caso, ai sensi dell’art. 40, co. 1, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l’imposta di registro è applicata in misura fissa per effetto del c.d. principio di alternatività IVA-registro, in base al quale le operazioni soggette ad IVA scontano il registro in misura fissa, indipendentemente da qualsiasi agevolazione specifica.

Ciò significa che, nelle ipotesi di convenzioni con imprenditore soggetto IVA, l’applicazione dell’imposta di registro fissa discende già dal principio di alternatività, indipendentemente dall’agevolazione di cui all’art. 20 L. 10/1977. L’autonoma rilevanza dell’agevolazione si manifesta in modo esclusivo per l’esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale, che non è conseguenza automatica dell’alternatività IVA-registro: solo grazie all’art. 20 L. 10/1977, letto congiuntamente all’art. 32, co. 2, D.P.R. 601/1973, la convenzione sfugge anche all’imposizione ipocatastale.

Il trattamento degli atti traslativi contestuali

La questione di maggiore delicatezza applicativa riguarda il trattamento degli atti traslativi (cessioni di proprietà, costituzioni di diritti reali) inseriti all’interno della convenzione urbanistica o stipulati contestualmente. La prassi negoziale frequentemente associa alla convenzione urbanistica vera e propria atti di trasferimento immediato di aree destinate a opere di urbanizzazione o ad altri usi pubblici. In questi casi occorre verificare se l’agevolazione copra l’intero atto ovvero soltanto le clausole di natura stricto sensu urbanistica, con distinta tassazione proporzionale per le componenti traslative.

La tesi dell’unitarietà funzionale — per cui l’agevolazione si estende all’intero atto purché la sua causa prevalente sia la trasformazione del territorio — appare preferibile sul piano sistematico. Essa è coerente con l’orientamento che tende a qualificare la convenzione urbanistica come negozio a causa mista inscindibile, nella quale le obbligazioni urbanistiche e i trasferimenti immobiliari sono tra loro strutturalmente intrecciati e non suscettibili di separazione artificiale ai fini dell’imposizione tributaria. Una diversa lettura — che imponga di tassare separatamente le clausole traslative — rischierebbe di vanificare la ratio agevolativa della norma in tutti i casi in cui la cessione delle aree è causalmente e funzionalmente connessa all’attuazione degli obblighi convenzionali di natura urbanistica.

Considerazioni conclusive

La novella recata dall’art. 1, co. 88, della L. 27 dicembre 2017, n. 205 ha definitivamente chiarito il regime tributario applicabile alle convenzioni tra privato ed ente pubblico aventi ad oggetto la trasformazione del territorio, sancendo l’applicabilità dell’imposta di registro in misura fissa e l’esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale ai sensi dell’art. 32, co. 2, del D.P.R. 601/1973. L’intervento legislativo ha avuto il merito di porre fine a un’incertezza applicativa che, in assenza di una qualificazione normativa espressa, aveva alimentato letture restrittive della norma agevolativa, con conseguenti oneri fiscali non uniformi per soggetti che stipulavano convenzioni urbanistiche di contenuto giuridico-economico identico.

Residuano nondimeno questioni interpretative aperte: la delimitazione del perimetro soggettivo della nozione di «ente pubblico», il coordinamento con il regime IVA, il trattamento degli atti traslativi contestuali alla convenzione e la qualificazione delle fattispecie atipiche introdotte dalla legislazione regionale. Tali questioni rendono auspicabile sia un intervento chiarificatore dell’Agenzia delle Entrate — attraverso circolare o risoluzione — sia, de iure condendo, una formulazione normativa più analitica che specifichi le tipologie contrattuali incluse nell’agevolazione e risolva i nodi interpretativi tuttora aperti.

Per il notaio rogante, l’applicazione del regime agevolato presuppone un’attenta qualificazione dell’atto e una puntuale verifica della ricorrenza dei presupposti soggettivi e oggettivi della norma. La corretta identificazione della fattispecie è determinante non solo ai fini della liquidazione dell’imposta in sede di registrazione, ma anche in proiezione di possibili contestazioni in sede di accertamento, nelle quali l’Ufficio potrebbe disconoscere la qualificazione di «atto preordinato alla trasformazione del territorio» e procedere al recupero dell’imposta proporzionale con le relative sanzioni. Un’adeguata motivazione nell’atto notarile circa la natura e la funzione urbanistica della convenzione rappresenta dunque un presidio di certezza sia per le parti sia per la successiva fase di controllo fiscale.

Fonti normative e riferimenti bibliografici

Fonti normative principali

• L. 28 gennaio 1977, n. 10 (c.d. Legge Bucalossi), art. 20, co. 1 e 2
• L. 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018), art. 1, co. 88
• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 32, co. 2
• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U. Imposta di registro)
• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 (T.U. Imposte ipotecaria e catastale)
• D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380 (T.U. Edilizia), art. 28-bis
• L. 17 agosto 1942, n. 1150 (Legge urbanistica), art. 28
• D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (TUEL), art. 34

Testi normativi consolidati disponibili su Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana. Documentazione notarile e studi del CNN: Consiglio Nazionale del Notariato.

 

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