Da Manlio Carlo Soldani 
Abstract
L’ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione V, 5 maggio 2026, n. 12871 affronta due questioni distinte — ma processualmente connesse — in tema di imposta di registro sulla cessione di quote di uno studio associato di commercialisti, fornendo chiarimenti sistematici di significativa portata pratica.
Il primo profilo attiene all’inapplicabilità allo studio associato del regime di tassazione in misura fissa riservato alle società dalla Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. n. 131/1986 (TUR). La Corte esclude che l’equiparazione stabilita dall’art. 5, comma 3, lett. c), D.P.R. n. 917/1986 — che assimila le associazioni professionali senza personalità giuridica alle società semplici ai fini delle imposte sui redditi — possa spiegare effetti nel distinto settore dell’imposta di registro, ribadendo la natura di associazione non riconosciuta dello studio associato ai sensi dell’art. 36 c.c. e la conseguente soggezione all’imposta proporzionale.
Il secondo profilo riguarda l’applicazione del principio di tassazione separata delle disposizioni plurime di cui all’art. 21, comma 1, TUR, all’ipotesi di cessione delle quote dello studio da parte di una pluralità di cedenti riuniti in un unico atto: la Corte qualifica ciascuna cessione come disposizione autonoma e indipendente, escludendo la configurabilità di un negozio complesso a causa unica e, per l’effetto, disapplicando il regime più favorevole previsto dall’art. 21, comma 2, TUR.
Il presente contributo esamina analiticamente entrambi i nuclei problematici, collocandoli nel quadro della giurisprudenza di legittimità e della dottrina, con particolare attenzione ai profili di confine tra le diverse categorie soggettive rilevanti ai fini del TUR e alla distinzione tra negozio complesso e negozi collegati.
Indice dei contenuti
Premessa e inquadramento sistematico
Lo studio associato tra professionisti rappresenta una delle forme organizzative più diffuse nell’esercizio delle attività intellettuali: esso consente di condividere strutture, costi e clientela senza perdere l’autonomia professionale che caratterizza l’esercizio individuale della professione. La sua natura giuridica si colloca in una zona di frontiera tra la disciplina delle associazioni non riconosciute e quella delle società, con implicazioni rilevanti sul piano del diritto tributario.
L’ordinanza n. 12871 del 5 maggio 2026 interviene su un segmento particolarmente delicato di tale frontiera: il regime dell’imposta di registro applicabile agli atti di cessione delle partecipazioni nello studio associato. Il caso sottoposto alla Corte trae origine dall’accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva assoggettato ad imposta proporzionale un atto di cessione di quote di studio associato tra commercialisti, atto proveniente da una pluralità di cedenti e rogato da un unico notaio.
I contribuenti avevano opposto, tra l’altro, che lo studio associato dovesse essere equiparato alla società semplice ai fini del TUR — con conseguente tassazione in misura fissa —, traendo argomento dalla pronuncia delle Sezioni Unite n. 23051/2022, nonché dall’equiparazione stabilita dall’art. 5, comma 3, lett. c), TUIR. Sul versante della pluralità di cedenti, invocavano invece il regime del negozio a causa unica di cui all’art. 21, comma 2, TUR, con applicazione della sola imposta relativa alla disposizione più onerosa.
La Corte ha respinto entrambe le difese, confermando la legittimità dell’accertamento sotto entrambi i profili e fissando principi di portata generale che impongono una riflessione sistematica.
Lo studio associato nel sistema tributario: pluralità di regimi e autonomia classificatoria
La soggettività giuridica dello studio associato ai sensi dell’art. 36 c.c.
La questione della natura giuridica dello studio associato tra professionisti ha formato oggetto di un lungo percorso giurisprudenziale, culminato nella tesi — ormai consolidata — che lo riconduce all’associazione non riconosciuta di cui all’art. 36 c.c. (Cass. n. 7899/2020, che richiama Cass. n. 6285/2016; Cass. n. 17683/2010; Cass. n. 8853/2007). In tale prospettiva, lo studio associato è configurato come centro autonomo di imputazione di interessi rispetto ai singoli professionisti che vi si associano: è titolare di diritti e obbligazioni, dispone di un patrimonio comune destinato ai fini associativi, ma rimane privo di personalità giuridica.
La scelta di non avvalersi della possibilità — espressamente prevista dall’art. 10, comma 3, l. n. 183/2011 — di costituire o trasformare lo studio nella forma di una società tra professionisti è una scelta organizzativa consapevole, che il diritto tributario è tenuto a rispettare nelle sue conseguenze. Come rammentato dalla Corte nell’ordinanza in commento, il fatto che l’associazione professionale avrebbe potuto organizzarsi in forma societaria non è argomento idoneo a mutarne il trattamento fiscale per i periodi in cui tale scelta non sia stata compiuta.
L’equiparazione TUIR tra associazioni professionali e società semplici
Su questo quadro si innesta la previsione dell’art. 5, comma 3, lett. c), D.P.R. n. 917/1986, a mente della quale — ai fini delle imposte sui redditi — le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici. La ratio dell’equiparazione risiede nella esigenza di omogeneizzare la disciplina dell’imputazione per trasparenza degli utili agli associati: anziché disciplinare separatamente le associazioni professionali, il legislatore del testo unico ha preferito richiamare, per relationem, il regime già previsto per le società semplici.
L’ambito di operatività della norma è, tuttavia, rigorosamente circoscritto dalla lettera della legge: l’equiparazione vale espressamente «ai fini delle imposte sui redditi», non anche ai fini di altri tributi. Si tratta di una scelta tecnica coerente con il principio di tipicità delle norme tributarie: ogni settore impositivo è dotato di proprie categorie e classificazioni soggettive, che non possono essere integrate attraverso il richiamo a discipline appartenenti ad altri comparti.
La questione dibattuta nell’ordinanza n. 12871/2026 è se tale confine possa essere varcato in sede interpretativa, attribuendo all’equiparazione TUIR una portata sistematica generale tale da estendere i suoi effetti anche al settore del TUR.
L’ordinanza n. 12871/2026: inapplicabilità dell’equiparazione ai fini del TUR
Il principio di diritto delle Sezioni Unite n. 23051/2022 e la sua portata
Le Sezioni Unite, con la pronuncia n. 23051/2022, avevano affermato che «in tema di imposta di registro, l’atto di scissione relativo a società semplice è assoggettato, ai sensi dell’art. 4 della Tariffa Parte Prima, allegato al D.P.R. n. 131/1986, ad imposta in misura fissa, poiché il requisito normativo dell’oggetto esclusivo o principale di natura commerciale o agricola non concerne le società, ma soltanto gli enti diversi da queste».
Il principio chiarisce una distinzione strutturale nell’impianto dell’art. 4 della Tariffa Parte Prima del TUR: il requisito della non commercialità dell’oggetto — quale condizione per l’applicazione dell’imposta in misura fissa — è previsto non per le società in quanto tali, ma esclusivamente per gli enti diversi dalle società. Per le società, incluse le società semplici, l’imposta fissa si applica a prescindere dall’oggetto dell’attività svolta.
I contribuenti nel caso esaminato dalla Corte avevano sostenuto che tale principio delle Sezioni Unite implicasse l’equiparazione dello studio associato di professionisti alle società — e, per l’effetto, l’applicazione del regime dell’imposta fissa anche agli atti di cessione delle relative quote. La Corte respinge recisamente questa lettura: in nessun passaggio della pronuncia delle Sezioni Unite si trovava un’equiparazione dello studio associato alle società, dovendosi il principio enunciato intendere riferito alle società in senso tecnico, non estensibile per analogia ad entità di natura diversa.
Il regime TUR degli altri enti e la classificazione dello studio associato
Chiarita l’inapplicabilità del principio delle Sezioni Unite agli studi associati, la Corte ne affronta la collocazione nel sistema tariffario del TUR. Lo studio associato, in quanto associazione non riconosciuta ex art. 36 c.c., ricade nella categoria degli «altri enti» ai fini dell’art. 4 della Tariffa Parte Prima. Per questa categoria soggettiva, il regime di imposta fissa è subordinato alla condizione che l’oggetto esclusivo o principale dell’ente non sia di natura commerciale o agricola. Poiché lo studio associato tra professionisti non soddisfa tale requisito, l’atto di cessione delle relative quote è soggetto ad imposta proporzionale.
| Categoria soggettiva | Condizione per imposta fissa | Regime in assenza di condizione |
|---|---|---|
| Società (incluse semplici) | Non richiesta | Imposta fissa in ogni caso |
| Altri enti (es. associazioni non riconosciute) | Oggetto non commerciale né agricolo | Imposta proporzionale |
| Studio associato (art. 36 c.c.) | Non soddisfatta | Imposta proporzionale ✔ |
L’irrilevanza dell’equiparazione TUIR nel settore del TUR
Il secondo argomento difensivo dei contribuenti — l’assimilazione dello studio associato alla società semplice mediante richiamo all’art. 5, comma 3, lett. c), TUIR — viene parimenti disatteso dalla Corte con motivazione netta e priva di margini di ambiguità.
Come reso evidente dal tenore testuale della disposizione, l’equiparazione alle società semplici vale esclusivamente «ai fini delle imposte sui redditi», con lo specifico scopo di omogeneizzare la disciplina dell’imputazione per trasparenza agli associati degli utili conseguiti dall’associazione. La norma è una disposizione di settore, pertinente al solo comparto delle imposte dirette, e non può essere elevata a criterio classificatorio di portata generale nell’ordinamento tributario.
La disciplina dell’imposta di registro è, sul punto, autonoma: essa prevede proprie categorie soggettive — «società» e «altri enti» — con proprie condizioni di accesso al regime dell’imposta fissa, che non possono essere integrate o derogate mediante il richiamo a norme dettate per l’imposta sui redditi. Il principio di autonomia dei regimi impositivi impedisce di trattare la norma TUIR come fonte indiretta di disciplina del TUR.
La Corte conclude che l’Agenzia delle Entrate aveva correttamente applicato all’atto di cessione delle quote dello studio associato l’imposta di registro in misura proporzionale, in ragione della qualificazione dello studio come associazione non riconosciuta ex art. 36 c.c., non equiparabile alle società ai fini del TUR.
La pluralità di cedenti e l’applicazione dell’art. 21 TUR
La nozione di «disposizione» ai fini dell’imposta di registro
La seconda questione affrontata dall’ordinanza n. 12871/2026 riguarda il regime di tassazione applicabile quando un unico atto contenga più «disposizioni» ai sensi dell’art. 21 TUR. L’art. 21, comma 1, stabilisce che se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente le une dalle altre, ciascuna è soggetta ad autonoma imposizione come se fosse un atto distinto. L’art. 21, comma 2, prevede invece che, quando le disposizioni derivano necessariamente per loro intrinseca natura le une dalle altre — realizzando un negozio a causa unica —, si applica soltanto l’imposta relativa alla disposizione che dà luogo alla tassazione più onerosa.
La corretta applicazione delle due norme richiede di chiarire, in via preliminare, il significato di «disposizione» ai fini del TUR. Come già chiarito dalla Cass. n. 3466/2024 — richiamata nell’ordinanza in commento — il termine va inteso nel senso di «atto tassabile» in chiave negoziale, ovverosia come convenzione negoziale suscettibile di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto si compie nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali. La «disposizione» non coincide con la singola obbligazione o con la singola clausola contrattuale: presuppone un atto avente rilievo giuridico autonomo e una propria causa.
Ai fini dell’imposta di registro, come precisato dalla Circolare n. 18/E del 2013, per «disposizione» si intende una «convenzione negoziale suscettibile di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente». Il discrimine tra gli atti unitari e quelli plurimi è di natura sostanziale — non formale — e richiede un’analisi della struttura causale dell’operazione.
Negozio complesso e negozi collegati: il criterio causale
La distinzione tra negozio complesso a causa unica (art. 21, co. 2, TUR) e atto con più disposizioni autonome (art. 21, co. 1, TUR) è questione da sempre controversa in dottrina e giurisprudenza. L’art. 21, comma 2, TUR — nella sua veste di norma eccezionale — deve essere interpretato restrittivamente. La Corte, nel solco di Cass. n. 3466/2024 e di Cass. n. 10789/2004, individua i seguenti criteri discriminanti:
- Negozio complesso a causa unica: fattispecie articolata in cui più elementi, distinti ma strutturalmente dipendenti, concorrono a formare un’unica causa negoziale, tale che la mancanza di uno di essi comprometterebbe la realizzazione dell’intero assetto di interessi. Vi è una concatenazione o compenetrazione di carattere oggettivo tale da fondere tutte le disposizioni in un unico negozio: ciascun elemento «deriva necessariamente» dagli altri e non è concepibile prescindendo da essi.
- Atto con più disposizioni soggettivamente collegate: unico documento che raggruppa più convenzioni negoziali che, pur riferentisi a soggetti e vicende connesse, conservano piena autonomia causale e produttiva di effetti. Ciascuna disposizione è autonomamente concepibile e autonomamente efficace; la connessione tra le disposizioni è meramente soggettiva — dipende dalla volontà delle parti di riunirle in un unico atto — e non oggettiva.
Il regime più favorevole dell’art. 21, comma 2, TUR è riservato alla prima ipotesi e non si estende alla seconda.
La qualificazione della cessione da pluralità di cedenti
Nel caso esaminato dalla Corte, i tre cedenti (A.A., D.D. e B.B.) avevano ceduto con un unico atto notarile le rispettive quote di partecipazione nello studio associato all’acquirente E.E. I contribuenti sostenevano che si trattasse di un negozio a causa unica — il trasferimento dell’intero studio — con conseguente applicazione del solo tributo sulla disposizione più onerosa.
La Corte qualifica l’atto come unica vendita con pluralità di venditori, caratterizzata da più disposizioni di cessione aventi ad oggetto l’attribuzione delle quote di spettanza dei singoli cedenti. La chiave della decisione sta nel verificare se tra le singole cessioni vi sia una connessione obiettiva e causale. La Corte risponde negativamente: le tre cessioni non sono tra loro né reciprocamente né oggettivamente connesse, bensì soltanto soggettivamente collegate — tutte dirette al medesimo acquirente nell’ambito del medesimo atto.
Ciascuna cessione produce autonomamente il proprio effetto giuridico — il trasferimento della singola quota —, a prescindere dalla realizzazione delle altre: si può concepire l’esistenza dell’una prescindendo dall’altra. A conferma della loro autonomia funzionale, la Corte valorizza una circostanza fattuale decisiva: l’effetto finale della cessione dell’intero studio associato fu realizzato con una seconda vendita, sulla base del trasferimento di quote già concretizzatosi all’esito della prima cessione — circostanza che dimostra in modo plastico che ciascuna cessione aveva prodotto i propri effetti giuridici in modo del tutto autonomo.
Ne deriva, in applicazione dell’art. 21, comma 1, TUR, che ciascuna delle disposizioni di cessione andava soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto, con moltiplicazione dell’aliquota proporzionale per il numero dei cedenti.
| Configurazione dell’atto | Regime fiscale applicabile | Norma di riferimento |
|---|---|---|
| Unico negozio complesso (causa unica) | Imposta sull’unica disposizione più onerosa | Art. 21, comma 2, TUR |
| Atto con più disposizioni autonome | Tassazione separata di ogni disposizione | Art. 21, comma 1, TUR |
| Negozi collegati distinti | Tassazione separata di ogni negozio | Art. 21, comma 1, TUR |
Profili critici e questioni aperte
Il confine mobile tra autonomia e necessità causale
La soluzione adottata dalla Corte presenta, sul versante dell’art. 21 TUR, margini di indeterminatezza applicativa che meritano di essere segnalati. Il criterio della connessione «obiettiva e causale» — come discrimine tra negozio complesso a causa unica e atto con disposizioni autonome — non è dotato di contenuto precettivo sufficientemente definito, lasciando ampio spazio alla valutazione caso per caso.
In particolare, può risultare problematico stabilire quando la pluralità di cedenti in un’unica operazione di trasferimento della struttura professionale realizzi un genuino frazionamento di disposizioni autonome — come nella fattispecie esaminata —, e quando invece costituisca l’espressione di una volontà collettiva unitaria, finalizzata al trasferimento dell’intera struttura come entità autonoma. In quest’ultima ipotesi, si potrebbe argomentare per la configurabilità di un negozio a causa unica — il trasferimento della struttura professionale come «bene» distinto dalle singole quote —, con conseguente applicazione del regime più favorevole di cui all’art. 21, comma 2, TUR.
La Corte non affronta esplicitamente questa prospettiva, privilegiando un’analisi atomistica delle singole cessioni e valorizzando la loro autonomia strutturale. Tale approccio, pur coerente con la logica del TUR — che tassa gli effetti giuridici dei singoli atti —, rischia di penalizzare le operazioni di trasferimento contestuale dell’intera struttura professionale, introducendo un elemento di incertezza nella pianificazione delle operazioni di riorganizzazione degli studi professionali.
L’asimmetria tra forme organizzative: un problema di neutralità fiscale
L’ordinanza n. 12871/2026, letta unitamente al principio delle Sezioni Unite in materia di imposta fissa per le società semplici, porta in evidenza una significativa asimmetria nel trattamento fiscale degli atti di trasferimento di partecipazioni a seconda della forma organizzativa adottata dai professionisti:
- Cessione di quote di una società semplice professionale → imposta in misura fissa (art. 4 Tariffa Parte Prima, senza rilevanza dell’oggetto commerciale).
- Cessione di quote di uno studio associato → imposta proporzionale (lo studio è un «altro ente» ai sensi del TUR).
Questa differenza di trattamento, pur avendo un fondamento normativo chiaro, pone una questione di coerenza sistematica con il principio di neutralità fiscale rispetto alle forme organizzative dell’esercizio professionale. Non è irragionevole chiedersi se la scelta tra la forma associativa e quella societaria debba essere influenzata, nella pratica, da considerazioni di natura fiscale legate al costo di trasferimento delle partecipazioni.
Si tratta di una questione che il legislatore potrebbe essere chiamato ad affrontare in sede di revisione della disciplina dell’imposta di registro, eventualmente uniformando il trattamento fiscale degli atti che riguardano le diverse forme di esercizio associato delle professioni intellettuali, nel rispetto del principio di uguaglianza sostanziale tra situazioni economicamente equivalenti.
Considerazioni conclusive
L’ordinanza n. 12871 del 5 maggio 2026 offre due contributi sistematici di significativo rilievo per la prassi notarile e tributaria.
Sul primo fronte, la Corte tratteggia con nitidezza i confini dell’equiparazione tra studio associato e società semplice stabilita dall’art. 5, comma 3, lett. c), TUIR, affermando senza residue ambiguità che tale equiparazione opera esclusivamente nel perimetro delle imposte sui redditi e non può essere estesa all’imposta di registro. Lo studio associato, in quanto associazione non riconosciuta ex art. 36 c.c., rimane soggetto all’imposta proporzionale sugli atti che ne riguardano la composizione partecipativa, senza che il regime più favorevole applicabile alle società semplici possa essere invocato in via analogica o interpretativa.
Sul secondo fronte, la Corte conferma l’operatività del principio di tassazione separata delle disposizioni plurime di cui all’art. 21, comma 1, TUR anche nell’ipotesi di atto unitario proveniente da una pluralità di cedenti. La chiave di volta è la verifica della connessione obiettiva e causale tra le disposizioni: in assenza di tale connessione — e la mera connessione soggettiva non è sufficiente —, il regime più favorevole della causa unica di cui all’art. 21, comma 2, TUR non trova applicazione, e ciascuna cessione di quota è soggetta ad autonoma tassazione come se costituisse un atto distinto.
Per il professionista che assiste le parti in operazioni di questo tipo, e in particolare per il notaio rogante, la pronuncia suggerisce di prestare massima attenzione alla strutturazione dell’atto di cessione, valutando con cura la possibilità di configurare l’operazione in modo da integrare i presupposti del negozio a causa unica ex art. 21, comma 2, TUR — ove le circostanze del caso concreto lo consentano —, ovvero di orientare le parti verso l’adozione di una struttura societaria per l’esercizio in comune della professione, così da beneficiare del regime di imposta fissa applicabile alle società.
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Riferimenti normativi e bibliografici
Fonti normative
- D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico dell’Imposta di Registro — TUR), artt. 4 e 21; Tariffa Parte Prima allegata
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 5, comma 3, lett. c)
- Cod. civ., artt. 36–38 (Associazioni non riconosciute)
- L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 10 (Esercizio delle professioni in forma societaria)
Giurisprudenza
- Cass., Sez. V, ord. 5 maggio 2026, n. 12871
- Cass., Sez. V, sent. n. 3466/2024 (nozione di «disposizione» ai fini del TUR)
- Cass., Sez. Un., sent. n. 23051/2022 (imposta fissa su atti di scissione di società semplice)
- Cass., sent. n. 22476/2022 (disposizioni necessariamente connesse)
- Cass., sent. n. 7899/2020; n. 6285/2016; n. 17683/2010; n. 8853/2007 (natura giuridica dello studio associato)
- Cass., sent. n. 10789/2004 (negozio complesso e negozi collegati nel TUR)
Prassi amministrativa
- Agenzia delle Entrate, Circolare n. 18/E del 2013 (nozione di «disposizione» nell’imposta di registro)
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