Categoria catastale F: cessione tra IVA e registro 2026

Lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 36-2026/T, approvato dalla Commissione Studi Tributari il 9 aprile 2026 ed estesa da Francesco Raponi, affronta in chiave sistematica il regime impositivo cui devono essere assoggettati gli atti di trasferimento a titolo oneroso, posti in essere da un soggetto passivo IVA, aventi ad oggetto beni immobili classificati nelle categorie catastali fittizie F1, F2, F3, F4 e F5. La lacuna normativa, che il legislatore non ha colmato nonostante l’introduzione di tali categorie con il D.M. n. 28/1998, e gli orientamenti non sempre coerenti dell’Amministrazione Finanziaria e della Cassazione, impongono un’analisi che ricostruisca il quadro applicativo a partire dai principi generali di cui agli artt. 10 nn. 8-bis e 8-ter del D.P.R. n. 633/1972 e dall’art. 40 del T.U.R. La trattazione che segue ripercorre la struttura argomentativa dello Studio CNN, distinguendo i beni che si trovano ancora nel ciclo produttivo dell’impresa (F3 e F4) dalle altre tipologie (F1, F2 e F5), per poi affrontare le cessioni pertinenziali e l’applicabilità delle agevolazioni prima casa.

Punti Chiave

Q: Qual è il regime IVA della cessione di un fabbricato in costruzione classificato F3?

A: La cessione è sempre imponibile a IVA in quanto bene ancora inserito nel ciclo produttivo dell’impresa, con applicazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa (art. 10 nn. 8-bis e 8-ter D.P.R. 633/1972 non applicabili).

Q: La cessione di un fabbricato collabente F2 è sempre imponibile come sostiene l’Agenzia delle Entrate?

A: No. Secondo lo Studio CNN, la cessione è di regola esente ai sensi dell’art. 10 n. 8-bis D.P.R. 633/1972; è imponibile soltanto se posta in essere dal costruttore o impresa di ripristino nei cinque anni dall’ultimazione o su opzione.

Q: Come si tassa la cessione di un’area urbana classificata F1?

A: La sola classificazione catastale F1 non è dirimente: occorre fare riferimento alla destinazione urbanistica risultante dagli strumenti urbanistici, applicando il regime proprio dei terreni ex art. 2 comma 3 n. 3 D.P.R. 633/1972.

Q: Le ipocatastali rinforzate del 3% e dell’1% possono applicarsi alla cessione di un bene F4?

A: No. Le imposte ipocatastali rinforzate presuppongono beni strumentali «ultimati» ai sensi dell’art. 10 comma 8-ter D.P.R. 633/1972. I beni F4, in quanto non ultimati, non possono mai scontare tali imposte rinforzate.

Q: Un fabbricato collabente F2 può beneficiare delle agevolazioni prima casa?

A: Sì, secondo l’orientamento più recente della Cassazione (Ord. nn. 3913 e 3919 del 2025), purché l’immobile risulti suscettibile di essere destinato ad abitazione e tale destinazione sia completata entro il termine per l’accertamento.

Q: Qual è il regime di un lastrico solare F5 trasferito come pertinenza di un capannone industriale?

A: La cessione segue il regime del bene principale strumentale ex art. 10 n. 8-ter D.P.R. 633/1972, in applicazione del principio di assimilazione tipologica, anche se il lastrico in via autonoma ricadrebbe nell’art. 10 n. 8-bis.

Q: Un’area urbana F1 non edificabile trasferita come pertinenza segue il regime IVA del bene principale?

A: No. Secondo lo Studio CNN, l’area pertinenziale non suscettibile di utilizzazione edificatoria è fuori campo IVA per carenza del presupposto oggettivo (art. 2 comma 3 n. 3 D.P.R. 633/1972) e sconta autonomamente l’imposta di registro proporzionale.

La lacuna normativa sulle categorie catastali F

Le categorie catastali F1, F2, F3, F4 e F5, originariamente istituite con l’art. 15 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 650 e poi ridisciplinate dall’art. 3 del D.M. M.E.F. 2 gennaio 1998 n. 28, comprendono rispettivamente le aree urbane, i fabbricati collabenti, i fabbricati in corso di costruzione, i fabbricati in corso di definizione e i lastrici solari. La Circolare n. 9/T del 26 novembre 2001, prot. 69262, le qualifica espressamente come categorie «fittizie», in quanto non previste nel quadro generale delle categorie catastali ordinarie e non associabili a una rendita catastale autonoma.

La criticità di fondo evidenziata dallo Studio CNN n. 36-2026/T risiede nella circostanza che il legislatore tributario non ha mai dettato una disciplina specifica per il trattamento fiscale degli atti di trasferimento aventi ad oggetto tali beni. Spetta dunque all’interprete colmare la lacuna, confrontandosi con un quadro reso ulteriormente complesso da una serie di fattori strutturali: il transito in una delle categorie F non costituisce adempimento obbligatorio (l’art. 3, comma 2, D.M. n. 28/1998 prevede infatti che i beni «possono» e non «devono» formare oggetto di iscrizione tra tali categorie fittizie); la categoria F non può essere considerata unitariamente, poiché ricomprende cespiti di natura profondamente differente; la classificazione di alcune sotto-categorie, in particolare F2 e F4, dipende da procedure catastali che non sempre offrono un riscontro oggettivo della reale situazione del bene.

A ciò si aggiunge l’ulteriore difficoltà che, mentre per le categorie ordinarie l’Agenzia delle Entrate ha più volte affermato (Circolare AE n. 27 del 2006; Circolare 1° marzo 2007 n. 12; Risoluzione n. 58/E del 2008; Circolare n. 22/E del 2013; Cass. Ord. n. 15192 del 2021) che la distinzione tra fabbricati abitativi e strumentali dipende dalla differente classificazione catastale, tale criterio non può operare allo stesso modo per le categorie F, in cui la classificazione è per definizione provvisoria e non obbligatoria.

Il costrutto normativo di riferimento per inquadrare la materia rimane composto dagli artt. 2, 10 nn. 8-bis e 8-ter, 27-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 e dall’art. 40 del T.U.R., oltre che dall’art. 36, comma 2, del D.L. n. 223/2006 (decreto Visco-Bersani). Da tale impianto lo Studio CNN trae la chiave di lettura che ispira l’intera trattazione: il regime naturale delle cessioni di fabbricati è l’esenzione, mentre l’imponibilità rappresenta l’eccezione, da interpretarsi restrittivamente. Le tre uniche ipotesi di imponibilità desumibili dai nn. 8-bis e 8-ter riguardano i fabbricati di nuova costruzione, i beni che hanno formato oggetto di interventi qualificati ex art. 3 comma 1 lettere c), d) ed f) D.P.R. n. 380/2001, e i fabbricati ancora nel ciclo produttivo dell’impresa.

Su questa base, l’analisi raggruppa i beni F in due macro-categorie: quelli che si trovano ancora nel ciclo produttivo (F3 e F4) e le altre tipologie (F1, F2 e F5).

Beni F3 e F4: la permanenza nel ciclo produttivo dell’impresa

Fabbricati in costruzione F3: imponibilità oggettiva e critica all’orientamento soggettivo della Cassazione

La categoria F3 può essere attribuita esclusivamente alle unità oggetto di dichiarazione di nuova costruzione che, al momento dell’accatastamento, non risultano ultimate e per tale ragione non sono suscettibili di produrre un reddito proprio (Vademecum Docfa, p. 27). Può essere assegnata anche alle unità derivanti da divisioni di unità ultimate solo in parte o a quelle edificate su aree urbane F1.

Lo Studio CNN aderisce alla posizione dell’Amministrazione Finanziaria (Circ. n. 12 del 2007, par. 10; Circ. n. 18 del 2013) secondo cui alla cessione di beni F3 non sono applicabili le disposizioni di cui ai nn. 8-bis e 8-ter dell’art. 10 D.P.R. n. 633/1972, poiché tali norme sono state dettate con riferimento ai fabbricati «ultimati». La data di ultimazione rappresenta il termine finale per stabilire se un bene si trovi ancora nel circuito produttivo. La conseguenza è l’imponibilità obbligatoria della cessione (Risposta AE n. 241 del 4 agosto 2020), con applicazione delle imposte ipotecaria, catastale e di registro in misura fissa.

Quanto all’aliquota IVA, si applicherà di norma quella ordinaria del 22%; tuttavia, la cessione di beni in costruzione destinati a civile abitazione o di fabbricati Tupini gode dell’aliquota ridotta del 10% (n. 127-undecies Tabella A parte III D.P.R. IVA), mentre l’aliquota del 4% si applica quando vengano invocate le agevolazioni prima casa (n. 21 Tabella A parte II).

Il punto qualificante della trattazione dello Studio CNN è la critica alla posizione assunta dalla Cassazione con le Ordinanze n. 12000/2020, n. 22757/2016, n. 23499/2016 e n. 22138/2017, secondo cui la permanenza nel circuito produttivo non sarebbe ancorata a soli criteri oggettivi ma anche soggettivi. Per la Suprema Corte un bene in costruzione classificato F3 potrebbe considerarsi fuori dall’ambito applicativo dell’art. 10 n. 8-ter, con applicazione delle ipocatastali in misura fissa, soltanto quando all’esito dell’operazione di trasferimento risulti ancora «effettivamente» nel circuito produttivo, fattispecie che si verificherebbe solo se cedente e cessionario fossero entrambi imprese edili. Quando il cessionario fosse un consumatore finale (privato o società non edile), il fabbricato sarebbe fuoriuscito dal circuito produttivo, con conseguente applicazione delle ipocatastali rinforzate del 3% e dell’1%.

Lo Studio CNN ribadisce, in continuità con il precedente Studio n. 181/2017 estesa da N. Forte, che seguendo tale impostazione si perderebbe di vista il concetto di fondo: la permanenza nel ciclo produttivo è una situazione che dipende esclusivamente dall’attività del soggetto passivo cedente e non può essere subordinata a scelte dell’acquirente. La nozione di fabbricato in costruzione riflette una situazione oggettiva e non può subire variazioni in funzione della situazione soggettiva della parte acquirente.

Fabbricati in corso di definizione F4: posizioni del Fisco e della Cassazione

La categoria F4 presenta un’articolazione interna più complessa. Secondo le fonti ufficiali dell’Agenzia delle Entrate (Vademecum Docfa, p. 28), possono esservi ricomprese due tipologie di fabbricati che, pur presentando caratteri apparentemente non omogenei, condividono la caratteristica di trovarsi ancora nel circuito produttivo dell’impresa: porzioni di fabbricato già edificate ma non ancora definite funzionalmente o strutturalmente all’atto dell’accatastamento di altre porzioni del medesimo stabile, e fabbricati per i quali sia in corso un intervento di ristrutturazione edilizia ex art. 3 comma 1 lett. d) D.P.R. n. 380/2001 con abbattimento di muri divisori tra le varie unità immobiliari.

L’Agenzia delle Entrate, pronunciandosi con la Risposta n. 167 del 2022 su una cessione di fabbricati in corso di ristrutturazione, ha sostenuto, senza distinguere tra le due sotto-categorie, che alla cessione di beni F4, trattandosi di categoria provvisoria, si dovrebbe applicare la disciplina IVA secondo la categoria catastale che il bene aveva prima della classificazione fittizia. In presenza di un bene originariamente strumentale, l’atto sarebbe regolato con applicazione dell’IVA al 22% e — inspiegabilmente, alla luce dei propri precedenti documenti di prassi (Circ. n. 12 del 2007; Circ. n. 12 del 2010; Circ. n. 18 del 2013) — delle ipocatastali rinforzate del 3% e dell’1%.

La soluzione presenta criticità di rilievo. In primo luogo, potrebbe valere solo per i beni F4 in corso di ristrutturazione, e non per l’altra sotto-categoria di beni in attesa di accatastamento, rispetto ai quali, non essendo stati mai accatastati, non sarebbe possibile individuare una categoria di origine. In secondo luogo, per i beni in ristrutturazione, non si comprende come possa applicarsi un criterio basato sulla categoria originaria quando al momento dell’atto la categoria iniziale non corrisponderebbe più alla mutata consistenza del bene, come del resto rilevato anche dalla Corte di Cassazione con Sentenza n. 16946 del 13 febbraio 2024. Da ultimo, seguendo tale tesi si legittimerebbe l’asimmetria di tassare la cessione di un fabbricato ancora nel circuito produttivo secondo la disciplina prevista per i beni ultimati.

La Cassazione, dal canto suo, con la citata Sentenza n. 16946 del 13 febbraio 2024, pronunciandosi sulle sole imposte ipotecarie e catastali, ha affermato che ai fini della individuazione della relativa disciplina occorre una verifica caso per caso volta a stabilire se il fabbricato F4 abbia natura strumentale. Solo in caso positivo, rientrando la fattispecie nell’art. 10 n. 8-ter, si applicherebbero le ipocatastali rinforzate. Anche questa impostazione presenta difficoltà applicative: come può essere considerato strumentale un fabbricato ancora in attesa di definizione tanto per consistenza quanto per destinazione?

La soluzione interpretativa proposta dallo Studio CNN

Lo Studio CNN propone una ricostruzione unitaria fondata sul dato che entrambe le sotto-categorie di beni F4 condividono la condizione di trovarsi ancora nel ciclo produttivo dell’impresa, al pari dei fabbricati F3. Ne consegue l’imponibilità IVA obbligatoria della cessione, indipendentemente dalla sotto-categoria considerata. Con riferimento ai beni F4 in corso di ristrutturazione, deve operare la medesima regola prevista in generale per i fabbricati in ristrutturazione (Circ. n. 12 del 2007; Ris. n. 91 del 2007): la qualificazione come operazione imponibile presuppone che i lavori siano effettivamente iniziati, anche solo parzialmente.

Soltanto nell’ipotesi residuale di un fabbricato classificato F4 in data anteriore all’inizio della ristrutturazione, alla cessione si dovrà applicare la disciplina corrispondente alla categoria catastale ordinaria che il bene possedeva prima della modifica della classificazione.

Da questa premessa lo Studio CNN trae la conseguenza decisiva in punto di imposte ipotecarie e catastali: poiché l’art. 1-bis della Tariffa allegata al T.U.I.C. (per l’imposta ipotecaria del 3%) e l’art. 10 del T.U.I.C. (per l’imposta catastale dell’1%) richiedono che si tratti necessariamente di beni strumentali «ultimati» rientranti nell’ambito applicativo dell’art. 10 comma 8-ter D.P.R. IVA, con riferimento ai beni classificati nella categoria F4 non possono mai trovare applicazione le imposte ipotecarie e catastali rinforzate del 3% e dell’1%. Si applicheranno sempre in misura fissa.

Beni F1, F2 e F5: il regime delle cessioni al di fuori del ciclo produttivo

Aree urbane F1: la prevalenza della destinazione urbanistica sul dato catastale

La sola classificazione catastale delle aree urbane nella categoria F1 non consente di ritenere soddisfatto il presupposto oggettivo per ricondurre le relative cessioni nella disciplina IVA prescindendo dalla destinazione urbanistica. La conclusione vale senza deroghe per tutte le tipologie configurabili di aree urbane: aree derivanti dalla demolizione totale di fabbricati esistenti, aree ottenute dal frazionamento di unità già censite al Catasto Fabbricati e cosiddette aree urbanizzate.

L’area urbana è equiparabile a un terreno e il regime tributario applicabile è quello proprio di tali beni, basato sulle risultanze degli strumenti urbanistici. La Circolare n. 18/E del 23 maggio 2013 ha precisato che assume rilevanza, ai fini dell’individuazione del corretto regime impositivo da applicare agli atti di trasferimento dei terreni, la distinzione tra «terreni edificabili» e «terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria», richiamando la nozione di area fabbricabile dettata dall’art. 36, comma 2, del D.L. n. 223/2006.

Ne discende che, al pari dei terreni, la cessione di un’area F1 sarà imponibile a IVA se l’area risulta edificabile in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, e sarà invece soggetta a imposta di registro se l’area non è suscettibile di utilizzazione edificatoria, ai sensi dell’art. 2 comma 3 n. 3 D.P.R. n. 633/1972. La definizione meramente catastale delle aree «inedificate» classificate in categoria F1, in contrapposizione alle aree classificate in categoria F6 come aree edificate (Circolare n. 1/T del 2009), non assume rilevanza ai fini fiscali.

Fabbricati collabenti F2: il regime naturale di esenzione tra art. 10 n. 8-bis e la tesi del Fisco

Per i fabbricati collabenti, intesi nella prassi (D.M. n. 28/1998; nota 29439 del 30 luglio 2013 della Direzione Centrale Catasto e Cartografia; Circ. 13 giugno 2016 n. 27/E) come fabbricati fatiscenti, ruderi, unità con tetto crollato e inutilizzabili, l’inquadramento richiede di muovere dal presupposto che la classificazione nella categoria F2 dipende esclusivamente da un nuovo accatastamento o da una variazione catastale, non da un intervento edilizio.

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 554 del 2022 (in continuità con la Risposta n. 241 del 2020), ha sostenuto che se all’atto della cessione il bene è inquadrato nella categoria F2, la relativa vendita è sempre imponibile in quanto non riconducibile a una delle categorie catastali ordinarie rispetto alle quali soltanto sarebbe possibile applicare il regime di esenzione. La conseguenza pratica è l’applicazione dell’IVA al 22% (essendo esclusa l’aliquota del 10% perché tecnicamente non si tratterebbe di «cessione di fabbricato» come definita dalla C.M. Lavori Pubblici n. 1820/1960) e delle ipocatastali in misura fissa.

Lo Studio CNN non condivide questa impostazione e adotta una soluzione di segno opposto, fondata su un argomento sistematico di rilievo. Seguendo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, si giungerebbe alla conclusione, non supportabile su base normativa, secondo cui per considerare imponibile IVA una cessione basterebbe un semplice accatastamento o una variazione catastale, e non già uno degli interventi qualificati di cui alle lettere c), d) o f) dell’art. 3 D.P.R. n. 380/2001. Si introdurrebbe per via interpretativa una nuova ipotesi di imponibilità non prevista dai nn. 8-bis e 8-ter dell’art. 10 D.P.R. IVA.

Ragionando nei termini dell’Amministrazione Finanziaria, inoltre, ci si porrebbe in contrasto con il dettato normativo, posto che le cessioni di fabbricati sono di norma esenti da IVA e l’imponibilità ne rappresenta solo l’eccezione. Lo spazio dell’imponibilità nel sistema IVA, ponendosi come deroga alla regola generale dell’esenzione, non può essere ampliato ulteriormente per via interpretativa.

La cessione di un fabbricato collabente, proprio in quanto bene non strumentale o che non presenta più i requisiti per essere definito tale, deve essere ricondotta nel perimetro applicativo del comma 8-bis dell’art. 10 D.P.R. IVA, con conseguente esenzione di regola. Resta ferma la possibilità di imponibilità se la cessione sia operata dal costruttore originario o dall’impresa di ripristino entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori riconducibili alle lettere c), d) e f) dell’art. 3 D.P.R. n. 380/2001, o se tali soggetti esercitino l’opzione decorso il quinquennio. In caso di esenzione, si applica l’imposta di registro proporzionale del 9% e le ipocatastali fisse di 50 euro ciascuna.

Lo Studio CNN respinge anche la diversa ricostruzione di Nicola Forte (Manuale IVA 2019, pp. 633-634), che propone di tassare la cessione del fabbricato collabente come se oggetto della stessa fosse il bene considerato nella categoria catastale di origine antecedente alla classificazione F2. Pur apprezzandone la ratio, allo stato della vigente normativa, non è possibile qualificare l’oggetto della imposizione in base a una categoria catastale non più esistente al momento dell’atto. Più che la categoria di origine, occorre approfondire la «storia in chiave fiscale» del fabbricato collabente.

Lastrici solari F5: autonomia catastale e qualificazione fiscale

Il lastrico solare, normalmente parte di un edificio che pur praticabile resta un tetto, ma potenzialmente anche copertura di ambienti sottostanti o area scoperta, pone preliminarmente la questione della sua qualificazione come «fabbricato» ai fini IVA. Lo Studio CNN, in linea con la Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013 e con la Cassazione (Ord. n. 15192 del 1° giugno 2021), aderisce alla qualificazione come fabbricato: la realizzazione di un lastrico presuppone un’attività di trasformazione che lo distingue dall’area urbana censibile come F1.

Una volta acquisita la qualificazione del lastrico come fabbricato, la questione si sposta sulla collocazione della cessione nell’art. 10 n. 8-bis (beni non strumentali) ovvero nell’art. 10 n. 8-ter (beni strumentali). Lo Studio CNN, valorizzando l’autonomia del lastrico classificato F5 rispetto al fabbricato da cui è stato separato e l’orientamento della Cassazione secondo cui «l’unico criterio oggettivo per individuare la strumentalità di un bene è rappresentato dalla categoria catastale» e che possono appartenere alla categoria dei beni strumentali soltanto i beni B, C, D, E e A/10, conclude che il lastrico solare deve essere considerato come bene autonomo e non strumentale, con conseguente applicazione del regime di cui all’art. 10 n. 8-bis.

Anche in questo caso il regime naturale è l’esenzione, con possibilità di imponibilità solo se la cessione sia operata dal costruttore originario o dall’impresa di ripristino entro i cinque anni dall’ultimazione, o successivamente su opzione. Il principio implica una conseguenza pratica rilevante: in caso di alienazione congiunta di un fabbricato strumentale e di un lastrico solare F5, occorrerà distinguere il corrispettivo imputandolo ai singoli beni, soprattutto quando siano applicabili differenti tipologie di imposte (IVA con ipocatastali rinforzate per il fabbricato strumentale, registro proporzionale per il lastrico esente).

Beni F trasferiti come pertinenze: il principio di assimilazione tipologica e i suoi limiti

Regime IVA dei fabbricati F2, F3, F4 e F5 pertinenziali

Le conclusioni raggiunte per le cessioni autonome dei beni F mutano sensibilmente quando gli stessi beni vengono trasferiti come pertinenze di un fabbricato. La Circolare n. 12 del 1° marzo 2007, p. 12, ha affermato che la costituzione del vincolo pertinenziale è idonea ad attribuire alla pertinenza la medesima natura del bene principale (principio di assimilazione tipologica), ferma restando l’autonoma rilevanza fiscale dell’operazione che la riguarda, rispetto alla quale devono essere verificati distintamente i presupposti oggettivi e soggettivi.

L’esempio paradigmatico è quello del box auto C/6 pertinenza di un’abitazione, che assume natura abitativa e rientra nell’art. 10 n. 8-bis. Lo stesso schema può operare per i beni F5 e, secondo la tesi sostenuta dallo Studio CNN, anche per i beni F2: il lastrico solare pertinenziale di un’abitazione segue il regime dell’art. 10 n. 8-bis, mentre pertinenziale di un fabbricato strumentale segue l’art. 10 n. 8-ter.

Il principio di assimilazione tipologica non può tuttavia operare per i beni che si trovano ancora nel ciclo produttivo dell’impresa (F3 e, secondo lo Studio CNN, F4). Un fabbricato in costruzione trasferito come pertinenza non può essere assoggettato al regime previsto per il bene principale ultimato. La permanenza nel circuito produttivo è situazione prevalente che impone l’imponibilità obbligatoria della cessione, e non può essere superata dalla mera assimilazione tipologica al bene principale ultimato.

Ne consegue che la cessione del fabbricato in costruzione, anche se trasferito come pertinenza di un’abitazione o di un fabbricato strumentale, non potrebbe mai rientrare nel regime di esenzione di cui all’8-bis o all’8-ter, ma sarebbe sempre imponibile come se avesse ad oggetto un’abitazione o un fabbricato strumentale ancora nel ciclo produttivo. La categoria catastale del bene principale ultimato conserva rilevanza per altri profili, come la determinazione dell’aliquota IVA applicabile (si pensi al caso di un garage in costruzione venduto come pertinenza di un appartamento ultimato per cui siano state invocate le agevolazioni prima casa).

Aree urbane pertinenziali non edificabili: l’eccezione al principio di assimilazione

L’inquadramento delle aree urbane F1 pertinenziali presenta una specificità ulteriore. Se l’area pertinenziale è suscettibile di utilizzazione edificatoria, la cessione rientra nel regime IVA secondo la natura del bene principale, fermo restando che si applicheranno le regole proprie della cessione di aree (e dunque non l’inversione contabile né le ipocatastali rinforzate del 3% e dell’1%, dovendosi distinguere il prezzo tra i singoli cespiti).

Se invece l’area pertinenziale non risulta suscettibile di utilizzazione edificatoria, lo Studio CNN, in continuità con il Quesito CNN n. 145-2010/T estesa da S. Cannizzaro, ritiene preferibile la soluzione secondo cui la cessione è fuori campo IVA per carenza del presupposto oggettivo ex art. 2 comma 3 n. 3 D.P.R. IVA. In tal caso, per la sola pertinenza, l’atto sconterà l’imposta di registro in misura proporzionale (con un minimo di 1.000 euro) e le ipocatastali fisse di 50 euro ciascuna, anche se la cessione del bene principale rientra nel regime IVA.

L’orientamento si discosta dalla tesi di Nicola Forte (Il Corriere Tributario 44/2010, p. 3648), secondo cui il terreno assumerebbe per fictio iuris la natura di fabbricato e sconterebbe le imposte come tale. Lo Studio CNN privilegia, sul piano sistematico, il rilievo che l’art. 12 D.P.R. IVA prevede la non autonoma rilevanza delle prestazioni accessorie soltanto se entrambe rientrano nel perimetro IVA, e non quando una sia soggetta a registro per esclusione da IVA, come nel caso di area non edificabile.

Le agevolazioni prima casa per i beni in categoria F

Anche in materia di agevolazioni prima casa non è possibile individuare una regola valida per tutti i beni F. L’unico dato comune è che assume rilevanza la destinazione futura del bene e non quella attuale.

Per i fabbricati in costruzione F3, l’Agenzia delle Entrate (Risposta n. 357 del 2019 e, in precedenza, Circolare n. 38 del 2005) ha precisato che si beneficia delle agevolazioni se la finalità di destinare l’immobile a propria abitazione, dichiarata in atto, si realizza entro il termine triennale di decadenza del potere di accertamento decorrente dalla registrazione dell’atto. La cessione di un fabbricato F3 può quindi scontare l’aliquota IVA ridotta del 4% se, una volta ultimato, l’immobile non appartiene alle categorie di lusso (A/1, A/8, A/9) e l’acquirente dichiara di possedere i requisiti soggettivi.

Per i fabbricati in corso di definizione F4, la natura del bene non sembrerebbe consentire l’applicazione autonoma delle agevolazioni, posto che le due sotto-categorie riguardano porzioni non abitative o interi stabili in ristrutturazione privi dei requisiti minimi per essere destinati ad abitazione. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate Direzione Regionale Abruzzo (Risposta n. 915-95/2024) ha chiarito che può godere delle agevolazioni anche la cessione di un bene F4 in cui la natura abitativa verrà acquisita solo all’esito dei lavori di ristrutturazione, ad esempio per una porzione contigua di abitazione che all’esito dei lavori risulti idonea all’uso abitativo.

Sui fabbricati collabenti F2 si fronteggiano due orientamenti. L’Agenzia delle Entrate (Risposta n. 357 del 2019) esclude le agevolazioni argomentando che la categoria F2 non ricomprende fabbricati astrattamente idonei al soddisfacimento di esigenze abitative. La Cassazione, con le Ordinanze n. 3913 del 21 gennaio 2025 e n. 3919 del 16 febbraio 2025, ha invece adottato la tesi preferibile secondo cui, in coerenza con le finalità del legislatore, rileva soltanto che l’immobile, ancorché in stato di abbandono al momento dell’acquisto, sia suscettibile di essere destinato ad abitazione e in tale destinazione risulti completato entro il termine per l’accertamento. La soluzione è analoga a quella prevista per i fabbricati in corso di costruzione.

Per i lastrici solari F5 la questione si pone solo in chiave pertinenziale, non potendo il lastrico in via autonoma soddisfare le caratteristiche di abitazione non di lusso. L’Agenzia delle Entrate (Risposta n. 566 del 2021) esclude l’agevolabilità sul presupposto della tassatività delle categorie pertinenziali agevolabili (C/2, C/6, C/7). La Corte di Cassazione (Ord. n. 22561 del 2021) ha invece chiarito che, valorizzando un concetto sostanziale di pertinenza non vincolato al dato catastale, il lastrico solare può essere considerato pertinenza dell’abitazione principale e il suo acquisto può fruire delle imposte agevolate. Anche su questo profilo, la tesi della Cassazione appare preferibile.

Considerazioni conclusive e prospettive de iure condendo

Dal quadro ricostruito emergono con evidenza le difficoltà sistematiche cui sono esposti gli operatori chiamati a inquadrare sul piano fiscale le cessioni di beni appartenenti alle categorie F, quando poste in essere da un soggetto passivo IVA. La sintesi delle posizioni espresse dallo Studio CNN n. 36-2026/T può così riassumersi: imponibilità IVA obbligatoria per le cessioni di F3 e F4, in quanto beni ancora nel ciclo produttivo dell’impresa, con ipocatastali necessariamente fisse; rilevanza della destinazione urbanistica per F1, con applicazione del regime proprio dei terreni; regime naturale di esenzione ex art. 10 n. 8-bis per F2 e F5, contro la tesi del Fisco per F2; trattamento delle cessioni pertinenziali secondo il principio di assimilazione tipologica, con la decisiva eccezione dei beni ancora nel ciclo produttivo (la cui imponibilità prevale) e delle aree urbane non edificabili (che restano fuori campo IVA).

Le criticità più marcate riguardano i beni F4 e i fabbricati collabenti F2. Per i primi, l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate fondato sulla «categoria catastale di origine» presenta gravi incoerenze interne, evidenziate anche dalla Cassazione, e si traduce nel paradosso di tassare un bene ancora nel circuito produttivo come se fosse ultimato. Per i secondi, l’orientamento del Fisco di sistematica imponibilità delle cessioni introduce in via interpretativa una nuova ipotesi di tassazione non prevista dalla norma e contraddice il principio generale dell’esenzione come regime naturale.

Lo Studio CNN auspica un intervento chiarificatore del legislatore. Le linee di possibile riforma de iure condendo riguardano in particolare: l’eventuale obbligatorietà del passaggio in categoria F, oggi rimesso a una scelta non vincolante che si presta a utilizzi anche elusivi; l’introduzione, per la classificazione dei beni F2, di un controllo capillare a regime e non a campione, dato il rischio di abusi denunciato dalla stessa Amministrazione Finanziaria; la previsione, per i beni F4, dell’obbligatorietà non solo della certificazione di fine lavori ma anche di quella di inizio lavori, con idoneo supporto fotografico, al fine di consentire un inquadramento certo della permanenza nel ciclo produttivo.

Nell’attesa di un intervento normativo o di un coordinamento più sistematico dei provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate, sembra opportuna la massima cautela nell’adottare le soluzioni interpretative pur autorevolmente proposte dallo Studio CNN, ferma restando la loro maggiore coerenza con l’impianto sistematico del D.P.R. n. 633/1972 rispetto agli orientamenti più rigorosi della prassi.

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Fonti e riferimenti

• Studio CNN n. 36-2026/T, La cessione dei beni classificati nella categoria catastale F tra IVA e Registro, est. F. Raponi, approvato il 9 aprile 2026
• D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, artt. 2, 10 nn. 8-bis e 8-ter, 12, 17, 27-quinquies
• D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (T.U.R.), art. 40
• D.M. 2 gennaio 1998 n. 28, art. 3
• D.P.R. 6 giugno 2001 n. 380, art. 3
• D.L. 4 luglio 2006 n. 223 (Visco-Bersani), art. 36
• Agenzia delle Entrate, Circolare n. 12/E del 1° marzo 2007
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 91/E del 2007
• Agenzia delle Entrate, Circolare n. 18/E del 23 maggio 2013
• Agenzia delle Entrate, Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013
• Agenzia delle Entrate, Risposta n. 357 del 2019
• Agenzia delle Entrate, Risposta n. 241 del 4 agosto 2020
• Agenzia delle Entrate, Risposta n. 167 del 2022
• Agenzia delle Entrate, Risposta n. 554 del 2022
• Cassazione, Ord. n. 15192 del 1° giugno 2021
• Cassazione, Ord. n. 22561 del 2021
• Cassazione, Sentenza n. 16946 del 13 febbraio 2024
• Cassazione, Ord. n. 3913 del 21 gennaio 2025 e n. 3919 del 16 febbraio 2025
• Studio CNN n. 88-2009/T, est. F. Raponi
• Studio CNN n. 181-2017/T, est. N. Forte
• Studio CNN n. 57-2016/T, est. F. Raponi
• Quesito CNN n. 145-2010/T, est. S. Cannizzaro
• N. Forte, Manuale IVA 2019, Santarcangelo di Romagna

 

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